Odstępne a VAT: wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy

Jednym ze sposobów zakończenia stosunku zobowiązaniowego jest odstąpienie od umowy. Kodeks cywilny (dalej: k.c.) przewiduje, że odstąpienie od umowy może stanowić sankcję za naruszenie zobowiązania przez jedną ze stron umowy – jest to tzw. ustawowe prawo odstąpienia od umowy. Oprócz tego możliwe jest także skorzystanie z umownego prawa do odstąpienia od umowy: nieodpłatnie lub za zapłatą odstępnego >patrz ramka.

Za opłatą

Szczególny przypadek umownego odstąpienia stanowi zastrzeżenie w umowie tzw. odstępnego. W takim przypadku, zgodnie z art. 396 k.c., oświadczenie o odstąpieniu jest skuteczne tylko wtedy, gdy zostało złożone jednocześnie z zapłatą odstępnego. Także w tym przypadku strony muszą określić termin, do którego można skorzystać z tego prawa. Jak zatem wynika z art. 396 k.c., w przypadku zastrzeżenia odstępnego podmiot uprawniony będzie mógł odstąpić od umowy tylko wtedy, gdy zapłaci określoną kwotę. Nasuwa się więc wątpliwość, czy w takiej sytuacji dochodzi do odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT.

Co jest usługą

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby jednak dana usługa została opodatkowana VAT, muszą zostać spełnione również szczególne przesłanki, szczegółowo określone w orzecznictwie sądów (np. wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 czy wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r. I FSK 388/13). A zatem między usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, z którego wynika związek między wzajemnie spełnionymi świadczeniami. Wynagrodzenie usługodawcy ma być bowiem wartością faktycznie przekazaną za jego świadczenie na rzecz usługobiorcy. Co więcej, wynagrodzenie to powinno stanowić dla usługodawcy bezpośrednią i konkretną korzyść.

W tym miejscu należy jasno podkreślić, że wyżej określone przesłanki nie są realizowane w odniesieniu do wypłat o charakterze odszkodowawczym, gdyż nie wiążą się one z żadnym świadczeniem wzajemnym. Zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem odszkodowania pozostają poza reżimem ustawy o VAT.

W przypadku odstąpienia od umowy na warunkach określonych w art. 396 k.c. nie ma wątpliwości, że między odstępującym a drugą stroną umowy istniał stosunek cywilnoprawny. Z samej bowiem natury odstępnego wynika, że musi być ono zastrzeżone w umowie. Ponadto w takim przypadku można wskazać bezpośredniego beneficjenta, który uzyskuje konkretną korzyść w postaci uzgodnionego świadczenia pieniężnego, czyli odstępnego. Co więcej, zapłata tego rodzaju wynagrodzenia pozostaje w bezpośrednim związku z zachowaniem odbiorcy odstępnego, który to świadczenie przyjmuje i godzi się tym samym na realizację uprawnienia zastrzeżonego w umowie na rzecz drugiej strony (tj. wcześniejszego zakończenia stosunku zobowiązaniowego).

W takim układzie odstępne przybiera formę swoistego wynagrodzenia za możliwość skorzystania z umownego prawa odstąpienia od umowy. O ile w sensie prawnym warunkiem skutecznego rozwiązania umowy na mocy art. 396 k.c. jest zastrzeżenie terminu realizacji tego uprawnienia oraz zapłata odstępnego, o tyle w sensie faktycznym konieczne jest również bierne zachowanie odbiorcy odstępnego wyrażające się w akceptacji skorzystania z prawa zastrzeżonego w umowie. Tego typu świadczenie odpowiada zaś warunkom określonym w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który mówi, że przez świadczenie usług należy rozumieć także zobowiązanie do tolerowania czynności lub sytuacji.

Sądy potwierdzają...

Powyższe konkluzje znajdują odzwierciedlenie w najnowszych orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych, w których prezentowany jest pogląd, że opłata pobierana w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy powinna zostać opodatkowana VAT. W wyroku z 7 lutego 2014 r. (I FSK 1664/12) NSA potwierdził, że wynagrodzenie za wcześniejsze rozwiązanie umowy za porozumieniem stron ma swoje źródło w umowie, która ma zostać rozwiązana. Odnosząc się do umowy najmu, NSA wskazał, że jeśli najem podlega opodatkowaniu VAT, to również ww. kwota powinna zostać opodatkowana tym podatkiem (jeśli natomiast najem jest zwolniony, to wynagrodzenie to też jest zwolnione z VAT). Wnioski te wynikają z orzeczenia TSUE z 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co.

Również w wyroku z 15 lutego 2013 r. (III SA/Wa 1882/12) WSA w Warszawie orzekł, że: „kwoty wypłacane na podstawie tak skonstruowanych umów, wynikające wprost z treści tych umów – chociaż nazwane są karami umownymi lub odszkodowaniami – stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj »odstępnego«, zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. Objęte są opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT". Warto przy tym wskazać, że orzeczenie to zostało podtrzymane przez NSA w wyroku z 10 czerwca 2014 r. (I FSK 981/13).

Zarówno na podstawie wyżej powołanych orzeczeń sądów administracyjnych, jak i interpretacji organów podatkowych można wysnuć wniosek, że kwoty wypłacane w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy nie mają charakteru odszkodowawczego (tj. powinny zostać opodatkowane).

...fiskus też

W interpretacji z 3 października 2014 r. (IPPP1/443-1083/14-2/AW) Izba Skarbowa w Warszawie przyznała, iż słuszne jest twierdzenie wnioskodawcy, że opłata za przedterminowe rozwiązanie umowy na wniosek strony (uprawnienie do takiego żądania było zastrzeżone w umowie) jest wynagrodzeniem za świadczenie usługi i jako taka podlega opodatkowaniu VAT. Analogiczne wnioski płyną także z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 8 kwietnia 2014 r. (IPTPP1/443-166/14-2/MW). Rozpatrując przypadek odstępnego, organ podatkowy stwierdził, że kwota ta stanowi „(...) wynagrodzenie za usługę polegającą na zaniechaniu wykonania świadczenia polegającego na odstąpieniu od realizacji umowy. Wnioskodawca natomiast, z tytułu zaniechania wykonania tej czynności, otrzyma rzeczywiste wynagrodzenie, co czyni tę czynność odpłatną. Takie bowiem odpłatne zachowanie na rzecz innej osoby, polegające na tolerowaniu określonych zachowań kontrahenta (odstąpienie od umowy), które jest dokonywane przez podatnika w sferze prowadzonej działalności gospodarczej – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Jest też przeciwne stanowisko

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane było również odmienne stanowisko. I tak, w wyroku z 13 października 2012 r. (I SA/Łd 1018/12) WSA w Łodzi stwierdził, że zapłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy ma charakter odszkodowania, a dokładniej – pełni funkcję rekompensaty za utracone korzyści, które strona odniosłaby, gdyby umowa została zrealizowana. Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 6 marca 2013 r. (III SA/Wa 1983/12) powołał się na komentarz A. Rzeteckiej-Gil, zgodnie z którym „(...) z perspektywy podmiotu korzystającego z prawa odstąpienia odstępne należy traktować jako dodatkowe świadczenie umożliwiające mu zwolnienie się z obowiązku wykonania zobowiązania; natomiast z perspektywy strony otrzymującej odstępne stanowi ono świadczenie o funkcji zbliżonej do odszkodowania za wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego (funkcja odszkodowawcza); stąd też w dawniejszej literaturze odstępne określano mianem »odszkodowania za zawód« bądź »kary za zawód« (Tenenbaum M., Instytucja zadatku w polskim prawie cywilnym, Warszawa 2008., s. 30 i cyt. tam autorzy)". W związku z tym sąd przyjął, że odstępne – tak jak świadczenia odszkodowawcze – nie podlega opodatkowaniu VAT.

Odmienne stany faktyczne...

Odnosząc się do wyżej powołanych orzeczeń i interpretacji, należy zauważyć, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych. I tak, wyroki I FSK 1664/12 i I SA/Łd 1018/12 dotyczyły wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy zawartej na czas oznaczony, określonego w oddzielnym porozumieniu rozwiązującym zawartym między stronami tej umowy. Z kolei w wyroku III SA/Wa 1882/12 (a zatem i w I FSK 981/13) sąd analizował postanowienia umowy najmu przewidujące zapłatę określonej kwoty w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy przez najemcę bez zastrzegania terminu, w którym takie rozwiązanie umowy miałoby nastąpić. Podobnej sytuacji dotyczyła interpretacja IPPP1/ 443-1083/14-2/AW. Oznacza to, że wnioski płynące z powyższych orzeczeń i interpretacji znajdują jedynie pośrednie zastosowanie do umownego prawa odstąpienia. Natomiast bezpośrednio do odstępnego, o którym mowa w art. 396 k.c., odnosi się interpretacja IPTPP1/443-166/ 14-2/MW oraz wyrok III SA/Wa 1983/12.

...i różne przyczyny

Oznacza to, że przedterminowe rozwiązanie umowy może nastąpić z różnych przyczyn. Po pierwsze, jest ono następstwem naruszenia zobowiązania przez którąkolwiek ze stron. Po drugie, może być ono związane z wykonaniem uprawnienia przysługującego stronie na mocy przepisów prawa lub też samej umowy. Różny może być też w takim wypadku tryb zakończenia stosunku obligacyjnego: umowa może zostać rozwiązana wcześniej za porozumieniem stron poprzez wypowiedzenie lub na skutek odstąpienia od umowy. Z uwagi na te okoliczności słuszny wydaje się pogląd, że każde świadczenie pieniężne związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy powinno być analizowane z osobna pod kątem skutków podatkowych.

Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę, że w umowach występujących w obrocie prawnym ww. opłaty określane są jako odszkodowanie, rekompensata, odstępne czy też kara umowna. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, gdyż w każdym przypadku należy rozpatrywać istotę świadczenia. Zgodnie bowiem z art. 56 k.c. czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów.

Dwie odrębne instytucje

W wyroku III SA/Wa 1983/12 sąd poparł stanowisko, zgodnie z którym odstępne jest pewnego rodzaju odszkodowaniem za wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego. Należy przy tym wziąć pod uwagę, że według prawa cywilnego zarówno odstępne, jak i odszkodowanie stanowią odrębne instytucje. Odstępne jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym – tak samo jak np. zadatek i kara umowna. W przeciwieństwie jednak do nich odstępne powoduje osłabienie stosunku obligacyjnego. Co więcej, odstępne nie stanowi samo w sobie represji za naruszenie zobowiązania, tak jak to jest choćby w przypadku kary umownej zastrzeżonej na wypadek odstąpienia od umowy przed terminem. Jak natomiast podkreślił A. Olejniczak: „(...) w odróżnieniu od zadatku, pełniącego funkcję surogatu odszkodowania za niewykonanie umowy, umowne prawo odstąpienia – nawet za zapłatą odstępnego – nie musi być związane z odpowiedzialnością za niewywiązanie się z umowy" (Kidyba A. (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania – część ogólna, LEX, 2010).

Co prawda w ramach swobody umów strony mogą zastrzec, że prawo do odstąpienia przysługuje stronie (lub obu stronom) z wyraźnie określonych przyczyn, takich jak np. naruszenie zobowiązania, jednak sama zapłata odstępnego nie jest zależna od powstania jakiejkolwiek szkody. Odszkodowanie ma natomiast na celu wyrównanie takiej szkody. Jak bowiem stanowi art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi). Odstąpienie od umowy na warunkach określonych w art. 396 k.c. nie może być traktowane jako niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, gdyż jest ono w istocie realizacją uprawnienia wynikającego z treści tej umowy.

Nawiązując do poglądu przedstawionego w wyroku III SA/Wa 1983/12, należy zauważyć, że odstępne było określane dawniej jako rodzaj zadośćuczynienia za zawód. Gdyby uznać słuszność tego poglądu, należałoby przyjąć, że odstępne pełni funkcję odszkodowania za naruszenie ujemnego interesu umownego, tzn. jest wypłacane jako rekompensata za to, że strona poniosła szkodę związaną z tym, że liczyła na pełną realizację umowy. Trzeba przy tym jednak pamiętać, że w przypadku odstępnego już przy zawarciu umowy strony godzą się na potencjalną możliwość unicestwienia stosunku zobowiązaniowego za odpłatnością. Skoro strony uzgadniają warunki zakończenia łączącego je stosunku prawnego za zapłatą odstępnego, to w takiej sytuacji przedterminowego rozwiązania umowy nie będzie można łączyć z naruszeniem jakiegokolwiek obowiązku. Trudno bowiem mówić o szkodzie (czy też o „zawodzie") w przypadku, gdy dany podmiot nie narusza zobowiązania umownego, a jedynie korzysta z przysługujących mu praw.