Firma, w której pracuje czytelniczka, wypłaca wynagrodzenia zasadnicze w stałych stawkach miesięcznych do ostatniego dnia bieżącego miesiąca oraz zmienne premie i prowizje do 10. dnia następnego miesiąca. Jak to rozliczać pod względem podatkowym i składkowym? Co, jeśli szef się spóźnił z pensją podstawową za marzec i wypłaci ją dopiero w kwietniu? Jak dwie wypłaty w jednym miesiącu wpływają na metodę ustalania wynagrodzenia i ekwiwalentu za urlop wypoczynkowy? – to pytania, na które chciałaby uzyskać odpowiedzi.

[srodtytul]Dwie daty, dwa świadczenia[/srodtytul]

Pracodawcy stosują różne, często skomplikowane sposoby wynagradzania personelu. W różnych też terminach przekazują załogom poszczególne rodzaje składników płacowych, np. stawki zasadnicze do 28. dnia danego miesiąca, a premie, nagrody i prowizje do 10. dnia następnego miesiąca. Spotykany jest także system różnych terminów wypłat dla odrębnych działów przedsiębiorstwa, np. personel administracyjny, biurowy i kadra kierownicza do końca bieżącego miesiąca, a robotnicy – do piątego dnia kolejnego miesiąca. W takiej sytuacji przychodami dla celów podatkowych i składkowych są kwoty wypłacone od pierwszego do ostatniego dnia danego miesiąca. Potwierdzają to:

- art. 32 ust. 2[link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=8782D19D76DA73FA8BE42AADAB9AB721?id=80474] ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa o PIT[/link],

- art. 4 pkt 9 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=4208CDE60AE855754CB57A72CC665E42?id=184677]ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2007 r. nr 11, poz. 74 ze zm.), dalej ustawa o SUS[/link].

Jeśli chodzi o ulgi, to problemem tym zajął się [b]I Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu w interpretacji z 17 maja 2005 r. (nr PSUS/PBOW/ 423/ 66/P/ 05/AG)[/b]. Stwierdził tu, że liczy się moment faktycznej wypłaty lub postawienia pieniędzy do dyspozycji pracownika. Bez znaczenia jest okres, za jaki dana należność przysługuje. Dlatego w opisanej sytuacji od podwójnej wypłaty w jednym miesiącu (pensje zasadnicze oraz premie itd.) odliczamy pojedyncze miesięczne koszty uzyskania przychodu (standardowe 111,25 zł lub podwyższone 139,06 zł) oraz pojedynczą kwotę wolną od podatku (46,33 zł). Wszystkie te wypłaty rozlicza w indywidualnych raportach ZUS RCA i jednej zbiorczej deklaracji ZUS DRA bez względu na to, za jaki miesiąc dane należności zatrudnionemu przysługują.

[ramka][b]Przykład[/b]

Zgodnie z regulaminem płacowym spółka uiszcza wynagrodzenia podstawowe do 24. dnia za dany miesiąc, a ruchome premie i prowizje dla przedstawicieli handlowych – do piątego dnia następnego miesiąca. Tak też postąpiła przy okazji wypłat za luty i marzec: do 5 marca przekazała załodze premie i prowizje za luty, a do 24 marca pensje zasadnicze. Wszystkie pieniądze, jakie wypłaciła w marcu, stanowią dla pracowników przychody tego miesiąca. Zsumowane premie i stawki podstawowe stanowią zatem bazę wyjściową do naliczenia zaliczek na podatek dochodowy i składek. Z pensji wszystkich zatrudnionych potrąca ona pojedyncze koszty uzyskania przychodu oraz jedną kwotę obniżającą zaliczkę. W raportach imiennych ZUS RCA za każdego pracownika za marzec, składanych do 15 kwietnia br., wykazuje podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne złożoną i ze stawki zasadniczej, i z premii oraz z prowizji. Od łącznej kwoty nalicza też składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Wszystkie składki od tych wynagrodzeń, premii i prowizji rozlicza też w jednym zbiorczym dokumencie ZUS DRA za marzec.

Nie ma przy tym znaczenia, za jakie miesiące należały się one podwładnemu. Ważne jest, że zostały mu wypłacone lub postawione do dyspozycji między 1 a 31 marca, chociażby z półrocznym opóźnieniem.[/ramka]

[srodtytul]Dubeltowe zasadnicze[/srodtytul]

Wiele zakładów przesuwało termin wypłaty grudniowej pensji na styczeń 2009 r. Chodziło o to, by pracownicy trochę zaoszczędzili, gdyż od bieżącego roku stopa procentowa podatku dochodowego od osób fizycznych spadła z 19 do 18 proc. Przedsiębiorcy chętni też są teraz – w obliczu globalnego kryzysu – do przekładania terminu wypłaty, jak tylko się da, czyli do 10. dnia następnego miesiąca. W świetle bowiem art. 85 kodeksu pracy wynagrodzenie za pracę uiszczamy przynajmniej raz w miesiącu, w stałym i z góry ustalonym terminie, najpóźniej w ciągu pierwszych dziesięciu dni następnego miesiąca. Z kolei według art. 104 1 § 1 pkt 5 termin, miejsce, czas i częstotliwość wypłaty pensji to obowiązkowe elementy regulaminu pracy. Dlatego firma myśląca o przełożeniu ostatecznej daty wypłaty do 10. dnia kolejnego miesiąca musi najpierw zmienić ten regulamin. A to jest możliwe dopiero po uzgodnieniu tego z zakładową organizacją związkową.

Bez zgody związku żadne modyfikacje nie wchodzą w grę.[b] Potwierdził to Sąd Najwyższy w orzeczeniach, m.in. z 11 maja 1999 r. (I PKN 644/98) i z 19 listopada 1997 r.(I PKN 373/97).[/b]

Również w takiej sytuacji w miesiącu, kiedy regulujemy dwie wypłaty, potrącamy każdemu podwładnemu pojedyncze koszty uzyskania przychodu i kwotę zmniejszającą zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustawa o PIT nie pozwala bowiem na przenoszenie ulg z miesięcy, kiedy zatrudniony nie otrzymał żadnych przychodów, na miesiące, kiedy dostał je zdublowane. Gdy w którymś miesiącu podwładny nic nie dostanie, nie potrącamy ani kosztów uzyskania przychodów, ani kwoty wolnej od podatku, ani składek na ZUS. Składamy wówczas deklaracje zerowe.

Zmiana terminu wypłaty wynagrodzeń z ostatniego dnia miesiąca np. na 10. dzień kolejnego miesiąca powoduje komplikacje podatkowe. Dotyczą one tylko miesiąca, w którym operacja jest przeprowadzana. Bez wątpienia do kosztów podatkowych firmy można zaliczyć tylko wypłacone wynagrodzenie. Może się więc okazać, że spowoduje to zwiększenie podatku dochodowego firmy w miesiącu, kiedy wypłaty nie będzie. Za miesiąc, kiedy załoga w ogóle nie uzyskała wynagrodzeń, spółka musi złożyć za każdego pracownika zerowy raport ZUS RCA, wykazując zerowe kwoty podstawy wymiaru i samych składek. Pensje ujmujemy bowiem dopiero w dokumentach za miesiąc, kiedy zainteresowany je dostał lub zostały postawione do jego dyspozycji.

[ramka][b]Przykład[/b]

Zakład ma prosty system płacowy, na który składają się jedynie stawki zasadnicze uiszczane do 28. dnia danego miesiąca.

W marcu spóźnił się jednak z ich wypłatą i przekazał je pracownikom dopiero 6 kwietnia. W ten sposób zatrudnieni dostali w tym miesiącu dwie pensje, a w marcu żadnej. W takiej sytuacji w marcu:

- podwładni nie mają przychodu, nie płacimy więc zaliczek i składek,

- nie potrącamy kosztów uzyskania przychodu ani kwoty wolnej od podatku,

- składamy zerowe raporty ZUS RCA za każdego pracownika,

- nie wliczamy wynagrodzeń za marzec do kosztów uzyskania przychodu firmy z tego miesiąca, gdyż nie uiściła ich na czas.

Rozliczenie kwietniowe wygląda natomiast tak:

- wypłacone w kwietniu pensje za marzec i kwiecień stanowią dla podwładnych przychody kwietnia w sensie podatkowym i składkowym,

- z wypłaty dla każdego pracownika odliczamy pojedyncze koszty uzyskania przychodu i pojedynczą kwotę wolną (nie kumulujemy tych ulg z tytułu oszczędności w poprzednim miesiącu),

- obydwie pensje wypłacone w kwietniu tworzą podstawę wymiaru składek za ten miesiąc, od której naliczamy składki,

- składki te wykazujemy w pojedynczych raportach za każdego zatrudnionego ZUS RCA, a zbiorczo – w jednej deklaracji ZUS RCA,

- firma uwzględnia je w kosztach uzyskania przychodu w kwietniu.[/ramka]

[srodtytul]Kłopoty z zapłatą za urlop[/srodtytul]

Pracodawcy, którzy skumulowali dwie wypłaty w jednym miesiącu, mogą mieć problemy z ustaleniem wynagrodzenia i ekwiwalentu za urlop pracowników. Zwłaszcza dla tych z nich, którzy otrzymują zmienne składniki poborów, i tych, którzy wybierają się na wypoczynek np. w następnym miesiącu po tym, kiedy firma wypłaciła dwie pensje.

Ustalając wynagrodzenie za urlop, składniki w stałej stawce miesięcznej przyjmujemy w wysokości należnej w miesiącu wykorzystywania urlopu. Wynika tak z § 7 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=FCF347B4D305F8EC5905D253FEA26196?id=167719]rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop (DzU nr 214, poz. 1810 ze zm.)[/link]. Eksperci nie mają wątpliwości, że chodzi o stawkę należną w miesiącu korzystania z wypoczynku według angażu zatrudnionego. Nie wymaga ona żadnych przeliczeń.

Inaczej sprawa wygląda natomiast ze składnikami zmiennymi, np. pensją i dodatkami za godziny nadliczbowe, premiami, nagrodami, prowizjami, stawkami akordowymi. Jeśli przysługują one za okresy nie dłuższe niż miesiąc, wliczamy je do podstawy wymiaru pensji urlopowej w wysokości wypłaconej zatrudnionemu podczas trzech miesięcy kalendarzowych poprzedzających miesiąc pójścia na urlop. W razie znacznego wahania wysokości poszczególnych elementów pensji okres ten można wydłużyć do 12 miesięcy sprzed miesiąca rozpoczęcia urlopu. Może się zatem zdarzyć, że w podstawie wymiaru oszacowanej z owych trzech miesięcy zmieszczą się tak naprawdę składniki ruchome poborów za cztery miesiące. Przedstawmy tę kwestię na przykładzie:

[ramka][b]Przykład[/b]

Pani Agata jest zatrudniona na umowę o pracę jako przedstawiciel handlowy według podstawowego systemu czasu pracy (po osiem godzin dziennie). Otrzymuje 3000 zł pensji zasadniczej w stałej stawce miesięcznej i miesięczną prowizję w wysokości 100 zł od sprzedanego komputera. Pierwsza jest płatna do ostatniego dnia bieżącego miesiąca, druga – do 10. dnia następnego miesiąca. Pracodawca ma trudności finansowe i od kilku miesięcy reguluje zarobki z opóźnieniem.

W styczniu wypłacił jej tylko pobory zasadnicze, w lutym – zasadnicze oraz prowizję za styczeń br. 3000 zł i spóźnioną za grudzień 2500 zł, a w marcu zasadniczą oraz prowizje za luty 3200 zł i za marzec 3100 zł. W kwietniu pracownica wybiera się na 80 godzin urlopu wypoczynkowego. Należną jej pensję za urlop z tytułu składników zmiennych szacujemy następująco:

- sumujemy prowizje, jakie uzyskała w ciągu trzech miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia wypoczynku, czyli w styczniu, lutym i marcu 2009 r.

- 3000 zł + 2500 zł + 3200 zł + 3100 zł = 11 800 zł

- wynik dzielimy przez liczbę godzin, jakie faktycznie przepracowała w tym okresie (zakładamy, że przepracowała wówczas wszystkie dni robocze, czyli 504 godziny)

: 11 800 zł : 504 godzin = 23,41 zł

- uzyskaną stawkę godzinową mnożymy przez liczbę godzin wziętego urlopu wypoczynkowego:

23,41 zł x 80 godzin = 1872,80 zł.

Pensja urlopowa ze zmiennych składników wynosi 1872,80 zł. Jest zawyżona, gdyż tak naprawdę przyjęliśmy prowizje za cztery, a nie za trzy miesiące.

Gdyby szef nie opóźnił się z wypłatą prowizji za grudzień i nie przyspieszył jej wypłaty za marzec, uwzględnilibyśmy trzy prowizje. Oprócz tego pani Agata musi dostać oczywiście za marzec stawkę zasadniczą 3000 zł i prowizję za dni przepracowane.[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Załóżmy, że pani Agata opisana w przykładzie 3 i we wskazanych okolicznościach w kwietniu nie idzie na urlop, lecz z końcem tego miesiąca rozwiązuje umowę o pracę w wyniku złożonej przez siebie propozycji. Okazuje się, że szef powinien jej zapłacić ekwiwalent za 80 godzin niewykorzystanego urlopu wypoczynkowego. Ekwiwalent liczy następująco:

- składnik w stałej stawce miesięcznej (tu – pensja zasadnicza) przyjmujemy w wysokości należnej w miesiącu ustania zatrudnienia, czyli w kwietniu 3000 zł,

- składniki zmienne za okresy nie dłuższe niż miesiąc bierzemy w średniej wysokości z wypłaconych w ciągu trzech miesięcy poprzedzających miesiąc ustania zatrudnienia, czyli w marcu, lutym i styczniu br.(0 zł + 3000 zł + 2500 zł + 3200 zł + 3100 zł) : 3 miesiące = 3933,33 zł

- składniki za okresy dłuższe niż miesiąc w przeciętnej wysokości wypłaconej podczas 12 miesięcy poprzedzających miesiąc ustania zatrudnienia, czyli w okresie kwiecień 2008 r. – marzec 2009 r.: 0 zł

- suma wymienionych składników stanowi podstawę wymiaru ekwiwalentu, którą dzielimy przez współczynnik ekwiwalentu (21,08), a potem jeszcze przez 8

[(3000 zł + 3933,33 zł) : 21,08] : 8 = 41,11 zł

- uzyskaną stawkę godzinową mnożymy przez liczbę godzin niewykorzystanego urlopu41,11 zł x 80 godzin = 3288,80 zł.

Ekwiwalent też wyszedł zawyżony z tych samych powodów co wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy. [/ramka]

[ramka][b]Uwaga [/b]

Gdy na początku kwietnia br. firma reguluje podwładnym premie za poprzednie okresy, a pod jego koniec bieżące wynagrodzenia zasadnicze, to:

- obie wypłaty (stawki zasadnicze, premie) stanowią przychody kwietnia w sensie podatkowym i składkowym, mimo że premie przysługują za marzec,

- z pensji każdego pracownika potrąca pojedyncze miesięczne koszty uzyskania przychodu i jedną kwotę wolną od podatku,

- obydwie wypłaty tworzą jedną podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne za kwiecień, które rozliczamy w jednej zbiorczej deklaracji ZUS RCA za ten miesiąc,

- zatrudniony w rozliczeniu rocznym może odjąć koszty uzyskania w ramach rocznego limitu,

- zakład wrzuca te należności w swoje koszty podatkowe w miesiącu, za który przysługują (premie w marcu, a stawki zasadnicze – w kwietniu), pod warunkiem że uiścił je na czas, czyli w przyjętych terminach wypłaty.[/ramka]

[ramka][b]Jak dzielimy płace[/b]

Wyróżniamy następujące rodzaje składników wynagrodzeń:

- w stałej stawce miesięcznej – z góry wiemy, ile wynoszą za miesiąc. Są zatem określane:

– jednakowym procentem od podstawy w stałej stawce, np. 10 proc. płacy zasadniczej wskazanej w stałej stawce miesięcznej,

– ryczałtem miesięcznym, np. 2000 zł na miesiąc,

- zmienne – nie jesteśmy w stanie powiedzieć na początku miesiąca, ile wyniosą, np. zapłata za godziny nadliczbowe, stawki godzinowe, akordowe, prowizyjne, premie ustalone inaczej niż składniki w stałej stawce, dodatki lub inne należności równające się np. od 10 do 20 proc. podstawy (nie ma przy tym znaczenia, do której kategorii składników ta podstawa się kwalifikuje). [/ramka]