Zrzeczenie się roszczenia nie jest zwolnieniem z długu

Tak orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2019 r. (III SA/Wa 37/19).

Bank zawierał z klientami transakcje na pochodnych instrumentach finansowych. Z powodu kryzysu finansowego w latach 2008-10 część klientów nie była w stanie uregulować należności z tytułu tych transakcji, co prowadziło do sporów sądowych banku z klientami. W związku z niewielką wartością majątku klientów, strony decydowały się na zawieranie ugód, w ramach których wzajemnie cofano wniesione pozwy wraz ze zrzeczeniem się roszczeń. Bank następnie spisywał należności ze swoich ksiąg rachunkowych i rezygnował z dochodzenia swoich praw jako wierzyciel. Zgodnie ze stanowiskiem banku, skutek wycofania pozwów i zrzeczenia się roszczeń był analogiczny do umorzenia wierzytelności. Bank wskazał, że ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia „umorzenie wierzytelności" i spytał, czy obejmuje ono również opisaną sytuację. Bank spytał także czy w sytuacji, gdy przed zawarciem ugody dojdzie do zakończenia postępowania upadłościowego, będzie mógł zaliczyć wartość spisywanych wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych jako koszt uzyskania przychodów (KUP), mimo odmowy włączenia tych wierzytelności na listę wierzytelności.

Zdaniem banku, poprzez umorzenie wierzytelności należy rozumieć również zrzeczenie się roszczeń na gruncie postępowania cywilnego, a wartość wierzytelności powinna być traktowana jak KUP. Termin „umorzenie wierzytelności" jest utożsamiany z wygaśnięciem zobowiązania, a jedną z czynności wchodzących w jego zakres jest zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 kodeksu cywilnego (k.c.). Bank wskazał również, że brak formalnego zgłoszenia wierzytelności w drodze postępowania upadłościowego nie pozbawia prawa do stwierdzenia jej nieściągalności.

Czytaj także: CIT: czy umorzenie długów wpływa na podatki

Ze stanowiskiem banku nie zgodził się dyrektor KIS. Uznał, że nie doszło do zwolnienia dłużnika z długu z powodu kwestionowania przez dłużnika istnienia zobowiązania względem banku, a tym samym niewyrażenia zgody na zwolnienie z długu. Dyrektor KIS wskazał również, że postanowienie sądu upadłościowego o zakończeniu postępowania musi odnosić się do konkretnej wierzytelności zgłoszonej w ramach tego postępowania. Przyjęcie stanowiska banku powodowałoby, że wszelkie wierzytelności względem upadłego dłużnika mogłyby zostać udokumentowane jako nieściągalne.

WSA przyznał rację organowi i wskazał, że w przypadku ugody musi dojść do zgodnych oświadczeń woli stron co do kwestii istnienia i zrzeczenia się wierzytelności. Mimo, że do ugody doszło, każda ze stron zachowała swoje uprawnienia jako wierzyciel, przez co umowa nie wypełniła podstawowych wymogów umorzenia wierzytelności. Sąd wskazał również, że postanowienie sądu, które kończy postępowanie upadłościowe, nie może wykazać nieściągalności w odniesieniu do podmiotu, który formalnie nie zgłosił swojej wierzytelności na listę wierzytelności.

Autor jest współpracownikiem zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Łukasz Anasiewicz konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Omawiany wyrok należy rozpatrywać na dwóch płaszczyznach:

- czy dochodzi do prawidłowego umorzenia wierzytelności, zgodnie z art. 508 k.c. w sytuacji, gdy wierzyciel w toku prowadzonego postępowania cofa pozew, zrzekając się roszczenia stosownie do art. 203 § 1 k.p.c. oraz

- czy możliwe jest udokumentowanie nieściągalności postanowieniem sądu o zakończeniu postępowania upadłościowego, w trakcie którego wierzyciel nie zgłosił swojej wierzytelności.

Jak się może wydawać, zwolnienie z długu i cofnięcie pozwu ze zrzeczeniem się roszczenia są bardzo podobnymi instytucjami. Funkcjonalnie w obu przypadkach wierzyciel podejmuje decyzję o niekontynuowaniu dochodzenia swojej wierzytelności. Różnica polega jednak na tym, że w przypadku cofnięcia pozwu ze zrzeczeniem się roszczenia wierzyciel pozbawia się prawa do ponownego dochodzenia wierzytelności na gruncie procesowym, zaś w przypadku zwolnienia z długu wierzyciel zrzeka się prawa do całej wierzytelności.

Zagadnienie to znalazło już w przeszłości swoje rozstrzygnięcie w orzecznictwie. Należy tu powołać m.in. wyrok SA w Szczecinie z 30 maja 2014 r. (I ACa 91/14), w którym czytamy, że: „(...) zrzeczenie się roszczenia jest zatem przedmiotem regulacji prawa procesowego, a zwolnienie z długu jest uregulowane w prawie materialnym. Istota zrzeczenia się roszczenia towarzyszącego cofnięciu pozwu w trybie art. 203 § 1 k.p.c. oznacza zaś rezygnację z kontynuacji danego procesu oraz udzielone pozwanemu zapewnienie, że nigdy już nie będzie »pozywany« o to roszczenie".

Zatem w mojej ocenie nie będzie możliwe uznanie wierzytelności, wobec której zrzeczono się roszczenia do dochodzenia na gruncie procesowym, jako umorzonej. Tym samym nie będzie można rozpoznać jej jako kosztu podatkowego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Należy przyznać rację organowi oraz sądowi, które zgodnie twierdzą, że w celu skorzystania z powołanego przepisu ustawy o CIT, zobowiązanie powinno wygasnąć oraz być rozpoznane przez podatnika jako przychód należny. Nie stanie się tak, jeśli wierzyciel zrzeknie się roszczenia do dochodzenia danej wierzytelności w drodze procesu cywilnego.

Jeśli chodzi o drugą kwestię poruszoną przez sąd, to nieściągalność wierzytelności można udokumentować m.in. postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub postanowieniem o umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy majątek dłużnika jest niewystarczający na pokrycie kosztów postępowania albo postanowieniem o zakończeniu postępowania upadłościowego. W dwóch pierwszych przypadkach sprawa może wydawać się oczywista. Skoro majątek dłużnika nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania, to nie wystarczy go również na zaspokojenie wierzyciela. Zagadnienie to poruszane było przez organy interpretacyjne (por. dyrektor KIS w interpretacji z 16 marca 2018 r., 114-KDIP2-3.4010.25.2018. 1.JBB), jak i sądy administracyjne (wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2014 r., III SA/Wa 2851/13). Słuszne zatem wydaje się podejście, że odmowa wszczęcia lub umorzenie postępowania upadłościowego w przypadku braku majątku dłużnika może rozciągać się również na innych wierzycieli.

Sprawa komplikuje się jednak w sytuacji, gdy sąd postanowieniem zakończył postępowanie upadłościowe, w toku którego wierzyciel nie zgłosił swojej wierzytelności. Z perspektywy wierzyciela, trudno jest znaleźć przekonujące argumenty, dla których brak formalnego zgłoszenia wierzytelności na listę pozbawiałby prawa do kosztu, w szczególności z uwagi na brak faktycznej możliwości wyegzekwowania wierzytelności i uprzednie jej rozpoznanie jako przychód podatkowy.

Argumentacja sądu stwierdzająca, że postanowienie sądu musi zostać wydane dla konkretnej wierzytelności, wydaje się uzasadniona, jednak pozbawia pozostałych wierzycieli możliwości zbilansowania przychodów z kosztami.

Biorąc pod uwagę powołane orzecznictwo dotyczące udokumentowania nieściągalności postanowieniem o odmowie wszczęcia lub o umorzenie postępowania upadłościowego, rozsądne wydawałoby się rozciągnięcie takiej praktyki również na dokumentowanie nieściągalności postanowieniem o zakończeniu postępowania upadłościowego, nawet gdy dany wierzyciel nie zgłosił formalnie swojej wierzytelności.