Do którego źródła przychodu zaliczyć umorzenie pożyczki

Mimo że zmiany w ustawie o CIT dotyczące wyodrębnienia przychodów i kosztów odnoszących się do danego źródła przychodów (tzw. źródła lub „koszyka" przychodów kapitałowych oraz pozostałych przychodów, tj. przychodów operacyjnych) obowiązują już od ponad trzech lat, kwalifikacja poszczególnych zdarzeń gospodarczych w tym kontekście nadal budzi wiele wątpliwości po stronie podatników. W szczególności, problematyczna pozostaje kwestia ustalenia właściwego źródła przychodów dla zdarzeń, które nie są wprost wymienione w katalogu przychodów ze źródła kapitałowego, np. powstałych z tytułu umorzenia pożyczki (wraz z narosłymi odsetkami) otrzymanej w celu nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w podmiotach zależnych.

Dyrektor KIS potwierdza

W tym kontekście warto wskazać na przełomową interpretację indywidualną z 29 marca 2021 r. (0114-KDIP2-2.4010. 356.2020.2.SP), w której dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po raz pierwszy potwierdził stanowisko podatnika, że zarówno umorzenie kwoty głównej pożyczki (w części, w jakiej pożyczka została przeznaczona na nabycie lub objęcie akcji w spółkach zależnych), jak również naliczonych odsetek od tej pożyczki, powinno skutkować dla dłużnika (będącego polską spółką) koniecznością rozpoznania przychodu z zysków kapitałowych.

Innymi słowy, organ podatkowy potwierdził, że jeśli dany przychód, powstały dla celów podatkowych w wyniku realizacji określonych zdarzeń, jest bezpośrednio związany z aktywami, których zbycie podlega opodatkowaniu w ramach źródła kapitałowego, to nie ma żadnego uzasadnienia, aby traktować go inaczej i kwalifikować jako przychód „operacyjny". Organ podatkowy zgodził się więc z podatnikiem, że takie „następcze" zdarzenie (umorzenie pożyczki) powinno skutkować przychodem przypisanym do tego samego źródła, w ramach którego znalazłby się przychód (lub koszt) wynikający ze zdarzenia „pierwotnego" (np. koszt odsetek z tytułu spłacenia pożyczki).

Czytaj też:

Umorzenie pożyczki z ZFŚS dla pracownika

Według takich samych zasad

W analizowanej interpretacji argumentowano, że skoro pożyczka została otrzymana w celu przyszłego osiągnięcia przychodów z zysków kapitałowych, to przychody z tytułu jej umorzenia powinny podzielić kwalifikację podatkową przychodów związanych z przychodami z udziałów (akcji), tj. wskazanymi w art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Skoro bowiem przychody ze zbycia udziałów rozpoznawane są jako przychody z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (odpowiednio na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o CIT w przypadku przychodów uzyskanych w wyniku wymiany udziałów), to konsekwentnie podstawą dla uznania przychodów z tytułu umorzenia pożyczki udzielonej w celu nabycia lub objęcia tych udziałów (akcji) za przychody z zysków kapitałowych powinien być art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten wymienia jedynie przykładowe kategorie przychodów z udziału w osobach prawnych kwalifikowanych jako „inne".

Organ podatkowy potwierdził, że katalog przychodów wyszczególniony w art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ma charakter otwarty i nie powinien być ograniczony wyłącznie do kategorii, które literalnie wskazane zostały w art. 7b ust. 1 pkt 3 pkt a i b tej ustawy.

Interpretacja ta dowodzi także, że skoro w istotnym dla sprawy art. 7b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT nie zostało zawarte explicite jakiekolwiek wyłączenie, to przepis ten powinien obejmować również przychody z umorzenia zobowiązań związanych z udziałami (akcjami) w osobie prawnej, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki na nabycie udziałów (akcji).

Analogicznie przy „koszyku operacyjnym"

W zakresie kwalifikacji źródła przychodu z tytułu umorzenia pożyczki, dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 stycznia 2020 r. (0114-KDIP2-2.4010. 459.2019.2.AG) potwierdził także dotychczas, że a contrario umorzenie pożyczki zaciągniętej na finansowanie podstawowej działalności gospodarczej spółki (zakup towarów handlowych, uregulowanie bieżących zobowiązań z tytułu dostaw materiałów i usług czy też wypłata wynagrodzeń) skutkuje powstaniem przychodu podatkowego kwalifikowanego jako inny niż zyski kapitałowe.

Tym samym, powołane interpretacje dyrektora KIS pozwalają na sformułowanie swoistej zasady, zgodnie z którą kwalifikacja przychodu wynikającego z umorzenia pożyczki (oraz narosłych od niej odsetek) jest uzależniona od tego, czy pożyczka ta została udzielona na finansowanie podstawowej (operacyjnej) działalności gospodarczej czy na cele kapitałowe.

Wydana niedawno interpretacja dotycząca umorzenia pożyczki udzielonej na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) może mieć istotne praktyczne znaczenie dla podmiotów, które planują wyjście z dotychczasowych inwestycji generujących straty, a w przeszłości pozyskiwały środki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w operacyjnych spółkach zależnych przy wykorzystaniu finansowania wewnątrzgrupowego. Podmioty takie prowadzą często działalność z wykorzystaniem spółki holdingowej, która w następstwie sprzedaży udziałów (akcji) spółki operacyjnej rozpozna koszty uzyskania przychodów związane z nabyciem tych udziałów (akcji) przewyższające znacznie cenę ich sprzedaży, generując tym samym stratę w „koszyku kapitałowym". Omawiana interpretacja potwierdza, że w takiej sytuacji spółka holdingowa będzie uprawniona do rozliczenia (przynajmniej częściowego) przychodu z tytułu umorzenia pożyczki otrzymanej w celu nabycia udziałów (akcji) ze stratą wykazaną z tytułu sprzedaży tych udziałów (akcji).