Jak odliczać w latach kolejnych koszty objęte limitowaniem

Od początku 2018 r. podatnicy obowiązani są do wyłączenia z kosztów podatkowych wartości określonych usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych lub podmiotów mających siedzibę w rajach podatkowych w przypadku, gdy ich wartość przekroczy ustawowy limit. Limit ten równy jest wartości 5 proc. zysku podatkowego EBITDA powiększonego o kwotę wolną wynoszącą 3 mln zł. Jednocześnie ustawodawca pozwolił podatnikom na odliczenie kosztów wyłączonych zgodnie z tym limitem w pięciu kolejnych latach podatkowych w ramach limitu obliczonego w danym roku (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT).

Podobne rozwiązanie zastosowano w przypadku przepisów limitujących zaliczanie do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, które również weszły w życie w tym samym roku. Jeśli w roku podatkowym przekroczą one wartość 3 mln zł, to podlegają limitowi 30 proc. wartości podatkowej EBITDA. Analogicznie jak w przypadku art. 15e ustawy o CIT koszty, które przekroczyły wspomniany limit, mogą zostać odliczone przez podatnika w pięciu kolejnych latach podatkowych (art. 15c ust. 18 ustawy o CIT).

Czytaj także: Sposób na ucieczkę od podatku CIT od nowych spółek jawnych

Metoda FIFO

Przepisy, które wprowadziły możliwość rozliczenia w kolejnych latach nadwyżki kosztów z poprzednich okresów, sformułowano stosunkowo lapidarnie. Regulujące tę materię, zarówno art. 15e ust. 9, jak i art. 15c ust. 18, choć różniące się w sposobie zredagowania, wprowadzają analogiczne zasady w tym zakresie. W ich ramach ustawodawca poprzestał jedynie na wyznaczeniu horyzontu czasowego, tj. pięciu lat, w ciągu których podatnik ma prawo rozpoznać uprzednio nieodliczone koszty. Szczególne zasady co do ich rozliczania poznać można za sprawą stanowisk, jakie zajął dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W nielicznych interpretacjach, jakie wydano w tym zakresie w stosunku do obu przepisów, zarówno w odniesieniu do art. 15e, jak i art. 15c ustawy o CIT, dyrektor KIS zgodził się z podatnikami, że w przypadku nadwyżki kosztów, która nie została rozliczona w danym roku podatkowym z uwagi na ich limitację, zastosowanie znajdzie stosowana w rachunkowości zasada tzw. FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło").

Przykład:

W roku 2019 podatnik poniósł koszt usług niematerialnych w wysokości 5 mln zł, z czego 1 mln zł, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegał odliczeniu. W 2020 r. koszty podlegające limitowaniu wyniosły 6 mln zł, przy czym limit wynosi 4 mln zł.

W 2020 r. podatnik w pierwszej kolejności odlicza nieodliczony 1 mln zł z 2019 r., a następnie dolicza część kosztów z roku 2020, w pozostałym limicie:

? koszty w ramach limitu: 4 mln zł (limit) – 1 mln zł (2019 r.) – 3 mln zł (2020 r.)

? koszty poza limitem do rozliczenia w latach kolejnych: 3 mln zł

Z uwagi na odliczenie kosztów z poprzedniego roku, podatnik odliczy w danym roku mniej kosztów bieżących niż wynika to z limitu. Analogicznie podatnik rozliczyłby koszty wyłączone zgodnie z art. 15c ustawy o CIT.

Pierwszeństwo według fiskusa

Interpretacje wydane w omawianym zakresie dopuściły możliwość rozliczenia kosztów z lat ubiegłych, w – jak się wydaje - możliwie najbardziej korzystny sposób. W jednej z najnowszych interpretacji wydanych w tym przedmiocie wskazano, że „jeśli limit ten w danym roku podatkowym zostanie w pełni wykorzystany, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia w kosztach podatkowych kolejnego roku podatkowego w pierwszej kolejności kosztów nieodliczonych w roku poprzednim do wysokości limitu, natomiast bieżące koszty tych usług danego roku podatkowego będą mogły zostać przez Spółkę rozliczone w ramach pozostającego limitu tego roku, a w części go przekraczającej pozostaną do rozliczenia w kolejnych latach podatkowych, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat" (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 15 stycznia 2020 r., 0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW). W szczególności nie jest tak, że w pierwszej kolejności należy rozliczać koszty bieżące, a dopiero w drugiej – koszty historycznie wyłączone z kosztów podatkowych.

Sposób odliczenia historycznie nieodliczonych kosztów (tzn. czy mają one pierwszeństwo przed kosztami bieżącymi, czy nie) może nie mieć dużego praktycznego znaczenia, jeśli poziom ponoszonych kosztów w poszczególnych latach jest zbliżony. W takim przypadku, w sytuacji również stałej wysokości podatkowej EBITDA, pewna pula kosztów nigdy nie zostanie odliczona. Jeśli jednak elementy kalkulacyjne ulegają zmianie (np. spłacono część kredytu i aktualnie wysokość płaconych odsetek jest niższa), to warto rozważyć weryfikację dotychczasowego rozliczania kosztów mając na uwadze przychylny sposób interpretowania przepisów przez organy. W tym ujęciu koszty historyczne, wedle decyzji podatnika, mogą bowiem wypierać koszty bieżące, które zostaną odliczone w następnych latach, zaś jedynym ograniczeniem dla podatnika, jak się wydaje, pozostaje jedynie pięcioletni horyzont czasowy.

Katarzyna Knapik

jest doradcą podatkowym,

partnerką w Taxpoint

Kamil Kruk

jest konsultantem w Taxpoint

podstawa prawna: art. 15c ust. 18 oraz art. 15e ust. 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.)