Budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu używania podlegają amortyzacji podatkowej (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Co do zasady zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć w formie odpisów amortyzacyjnych nakłady poniesienie na wytworzenie lub nabycie tego rodzaju środków trwałych. Rozliczanie takich kosztów będzie dokonywane do momentu zrównania wartości początkowej budynku lub budowli z sumą odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku dużych projektów inwestycyjnych może dochodzić do sytuacji, w których umowa użytkowania wygasa, a użytkownik nie ma możliwości zdobycia innego tytułu prawnego do rozporządzania gruntem będącym przedmiotem tej umowy, a zgodnie z umową dochodzi do nieodpłatnego przekazania poczynionych przez podatnika nakładów inwestycyjnych na rzecz właściciela gruntu.

Należy się w takiej sytuacji zastanowić się jak ukształtuje się rozliczenie odpisów amortyzacyjnych dla podatnika, który nie dokończy amortyzacji środka trwałego w związku z wygaśnięciem umowy użytkowania gruntu. Czy taki podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną części nakładów poniesionych na wybudowanie tego środka trwałego?

Co nie jest kosztem

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, co oznacza, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów straty w środkach trwałych, w części która została pokryta odpisami amortyzacyjnymi (art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie wprowadzone na mocy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dotyczy zatem wyłącznie środków trwałych, które uległy likwidacji, których utrata przydatności gospodarczej była skutkiem zmiany rodzaju działalności.

A contrario, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utrata przez nie przydatności gospodarczej wynikała z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Likwidacja

Pojęcie likwidacji na gruncie przytoczonych przepisów należy rozumieć jako definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, usunięcia.

O likwidacji nie można zatem mówić w sytuacji wykreślenia z ewidencji środka trwałego w związku z obowiązkiem zwrotu nakładów na daną inwestycję, jeśli obowiązek taki wynika z zawartej umowy, a nie jest skutkiem zmiany rodzaju działalności podatnika.

Wobec tego, w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ustawy o CIT nie uwzględniono strat w środkach trwałych będących budynkami lub budowlami wybudowanymi na cudzym gruncie w części przekraczającej wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych zrealizowanych przez podatnika, w przypadku gdy umowa użytkowania tego gruntu zostanie zakończona.

Tym samym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli będących środkami trwałymi na gruncie będącym przedmiotem umowy należy ocenić w oparciu o ogólne warunki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ustawy o CIT.

Skoro zatem ta kategoria wydatków nie jest wprost wskazana w art. 16 ustawy o CIT, należy zbadać spełnienie przesłanek wynikających z art. 15 ustawy o CIT, w szczególności ich celowość.

Kosztami uzyskania przychodów będą bowiem takie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

- zostały poniesione przez podatnika, czyli sfinansowane z zasobów majątkowych podatnika,

- mają definitywny (rzeczywisty) charakter, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub

- mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- zostały właściwie udokumentowane,

- nie mogą znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Celowość wydatków

Ocena celowości ponoszenia danych wydatków oznacza zatem analizę dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Oceniając tę przesłankę należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się tego wydatku do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Obiektywnymi przesłankami świadczącymi o potencjalnej możliwości osiągnięcia przychodów w analizowanym przypadku może być podjęcie działań, które mimo świadomości podatnika o ryzyku powstania straty w środku trwałym (np. jeśli z zawartej przez niego umowy wynika, że do czasu jej wygaśnięcia nie zamortyzuje w pełni środka trwałego), będą miały na celu wygenerowanie przez niego zysków z użytkowania danego środka trwałego. W przypadku budowli lub budynków może to być dążenie do zapewnienia jak najwyższych zysków z najmu, oddania do używania danej inwestycji. Takie rozwiązanie będzie oznaczało, że działania tego podatnika są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, biorąc pod uwagę całokształt inwestycji. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla całokształtu prowadzonej przez niego aktywności rynkowej.

Zatem pomimo, że działanie podatnika będzie związane z powstaniem niezamortyzowanej wartości środków trwałych to jeśli biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych można uznać, że ich celem było osiągnięcie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli będących środkami trwałymi na gruncie będącym przedmiotem umowy użytkowania.

Przykład

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka będąca podatnikiem CIT nawiązała współpracę z innym podmiotem, w ramach której podmiot ten ustanowił na rzecz Spółki prawo użytkowania gruntów na okres 16 lat. Na użytkowanym gruncie spółka wybudowała galerię handlową, a poniesione na ten cel wydatki, zaliczane były do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Po wybudowaniu centrum handlowego spółka oddała je w najem podmiotom, które prowadziły w centrum działalność gospodarczą (sklepy, punktu usługowe). Po 16-letnim zakończeniu użytkowania gruntu przez spółkę, prawo do nakładów poczynionych przez nią na budowę obiektu na gruncie należącym do tego podmiotu przeszło automatycznie i bez wynagrodzenia na rzecz właściciela gruntu. Na moment wygaśnięcia umowy ze względu na upływ czasu na jaki została zawarta umowa, nakłady na budynek i budowle, które spółka wybudowała na użytkowanym gruncie nie zostały do końca zamortyzowane.

W interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2021 r.(0111-KDIB1-2.4010.174.2021.3.AW) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „strata w wysokości niezamortyzowanej części nakładów poniesionych na wybudowanie budynków i budowli będących środkami trwałymi wybudowanymi na cudzym gruncie, będącym przedmiotem umowy użytkowania, powstała na skutek wygaśnięcia tej umowy, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT".

Podstawa prawna:

ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2020 r. poz. 1406 ze zm.)

Wioleta Kosińska doradca podatkowy, kierownik Zespołu ds. podatków bezpośrednich w Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp. k.