Wygaśnięcie zobowiązania bez ulgi na złe długi

W przepisach ustawy o VAT istnieją regulacje prawne, które obligują dłużnika do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego w sytuacji gdy nie ureguluje zobowiązania wynikającego z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług (czyli dokumentującej czynności opodatkowane tym podatkiem). Obowiązek taki materializuje się w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności określonej w umowie lub na fakturze. Tak bowiem wynika z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tylko w sytuacji gdy dłużnik ureguluje płatność po terminie 90 dni, ale nadal płatność taka wystąpi w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął ww. 90 termin, nie będzie zobowiązany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego.

Pozyskanie środków

W praktyce podatnicy dość często zastanawiają się czy zaciągnięcie od dotychczasowego wierzyciela pożyczki w celu uregulowania długów spowoduje uregulowanie zobowiązania i wygaśnięcie obowiązku wynikającego z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Ewentualnie czy zaciągnięcie pożyczki już po skorygowaniu podatku naliczonego uprawni dłużnika do ponownego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem wskazuje, że w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano.

Czytaj więcej:

Podatki, Księgowość i Rachunkowość

Ulga na złe długi przysługuje także po upływie ustawowego terminu

Organ podatkowy nie może powoływać si...

Pro

Rozpatrując oba przypadki należy zastanowić się nad definicją pojęcia „uregulowanie” należności, które według internetowego słownika języka polskiego PWN, oznacza „uiścić jakąś należność” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/uregulowa%C4%87.html). A zatem w przypadku gdy dłużnik reguluje należność za faktury wystawione przez wierzyciela, dochodzi do efektywnego wygaśnięcia takiego zobowiązania.

Forma zapłaty bez znaczenia

Nie ma tutaj znaczenia, że środki te pochodzą z pożyczki udzielonej przez dotychczasowego wierzyciela. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują bowiem ograniczeń co do pochodzenia środków wykorzystanych do uregulowania należności. Również konwersja długu na pożyczkę nie stoi na przeszkodzie twierdzeniu o efektywnym wygaśnięciu danego zobowiązania. W istocie dochodzi w takich sytuacjach do spłaty zobowiązań wierzyciela przez dłużnika (zobowiązań z tytułu transakcji opodatkowanych VAT i udokumentowanych fakturami).

Z kolei o nieefektywnym wygaśnięciu zobowiązań można mówić np. gdy sumarycznie nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Tak się dzieje gdy zastosujemy instytucję zwolnienia z długu (umorzenia). Wówczas taka wierzytelność nadal pozostaje „nieuregulowana” i obliguje dłużnika do zastosowania przepisów o uldze na złe długi (czyli skorygowania odliczonego podatku naliczonego).

Należy bowiem wskazać, że pojęcie uregulowania należności powinno oznaczać każdą formę wykonania świadczenia, w wyniku którego dojdzie do efektywnego wygaśnięcia takiego zobowiązania. Tak też uznał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 sierpnia 2015 r. (IPPP1/ 4512-534/15-4/MP). W piśmie tym czytamy: „Ustawa o VAT nie precyzuje, w jakiej formie należność wynikająca z faktury powinna zostać uiszczona, aby mogła zostać uznana za uregulowaną w myśl art. 89b ustawy o VAT. Ustawodawca nie przewidział żadnych ograniczeń w przedmiotowej kwestii. Tym samym, każda forma zapłaty wynagrodzenia (czyli wykonania świadczenia, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu ceny określonej na fakturze) powinna zostać uznana za uregulowanie, o którym mowa w powołanym art. 89b ustawy o VAT. Mając na uwadze wskazany powyżej cel przedmiotowego przepisu, stwierdzić należy, że istotą użytego w nim sformułowania »uregulowanie należności« jest zaspokojenie wierzyciela. Zatem należy przyjąć, że »uregulowanie« następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony”.

Zamiana na udziały

A zatem gdyby nawet doszło do konwersji takiego długu na pożyczkę, również należałoby twierdzić, że doszło do efektywnego uregulowania takich należności. Podobnie stwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 10 czerwca 2013 r. (ITPP1/443-234/13/KM). Uznał, że: „(…) obowiązek taki [korekty z art. 89b ustawy o VAT] nie wystąpi w sytuacji konwersji wierzytelności (długu) na kapitał zakładowy spółki z o.o., tj. w przypadku gdy wierzyciel rezygnuje z przysługującej mu wobec spółki (Wnioskodawcy) wierzytelności w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym. Tym samym uregulowanie części należności poprzez przekazanie wierzycielom akcji dłużnika o określonej wartości, w wysokości odpowiadającej części długu oznacza, iż należność ta zostanie częściowo uregulowana”.

* * *

W świetle art. 89b ust. 1 i 4 ustawy o VAT, w przypadku efektywnego uregulowania należności, wygasa obowiązek polegający na korekcie odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Ewentualnie powstaje prawo do przywrócenia takiego odliczenia (jeśli uregulowanie należności miało miejsce już po wykonaniu ulgi przez dłużnika).

Autor jest doradcą podatkowym w Tributis Group Sp. z o.o.