Które zdarzenia trzeba ująć w dokumentacji cen transferowych

W poprzednim artykule z tego cyklu (opublikowanym 16 maja w dodatku „Podatki i księgowość”) przybliżyliśmy istotę powiązań między podmiotami, wskazaliśmy możliwość zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz pokazaliśmy, że istnieją przypadki, kiedy obowiązek dokumentacyjny powstaje, pomimo że strony nie są w istocie powiązane (transakcje rajowe).

Czytaj więcej:

Podatki, Księgowość i Rachunkowość

Przepisy o cenach transferowych przewidują dużo zwolnień i ułatwień

W tym roku podatnicy muszą zmierzyć się z nowymi obowiązkami z zakresu cen transferowych, m.in. weryfikacją niezależnych kontrahentów pod kątem transakcji rajowych. Mogą jednak liczyć także na różnego rodzaju uproszczenia.

Pro

Dzisiejszy artykuł poświęcimy jednej z najbardziej podstawowych kwestii, czyli samemu pojęciu transakcji. O ile samo zagadnienie cen transferowych nie jest niczym nowym, o tyle definicja transakcji kontrolowanej pojawiła się w przepisach stosunkowo niedawno. Ustawodawca wprowadził ją do porządku prawnego 1 stycznia 2019 r. – wówczas miała miejsce gruntowna nowelizacja przepisów o cenach transferowych. Wydawać by się mogło, że ustawowe zdefiniowanie transakcji pozwoli rozwiązać problemy interpretacyjne – nic bardziej mylnego! Jest wiele zdarzeń, które nadal wywołują wątpliwości podatników w zakresie kwalifikowania ich jako transakcje kontrolowane.

Czytaj więcej:

Podatki, Księgowość i Rachunkowość

Korekta cen transferowych przy rozliczeniu kosztów rzeczywistych

Dokonywanie korekt wynagrodzenia in plus i in minus z tytułu nabycia usług wsparcia merytoryczno-administracyjnego, wynikające z przyjętego modelu rozliczeń, tj. urealniania bazy kosztowej (korekta przychodów i kosztów na podstawie kosztów rzeczywistych) stanowi korektę cen transferowych i powinno być ujmowane w roku, którego dotyczy, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w art. 11e ustawy o CIT.

Pro

Jest definicja…

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, przez transakcję kontrolowaną należy rozumieć identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Definicja transakcji kontrolowanej – z pozoru prosta – nie wyjaśniła jednak wszystkich wątpliwości i kwestii spornych w zakresie ustalenia kiedy mamy do czynienia z transakcją, a zatem kiedy powinniśmy przeanalizować, czy należy sporządzić dokumentację podatkową.

Zdarzeniami, które raczej nie budzą wątpliwości co do tego, że są transakcjami, są typowe zdarzenia takie jak transakcje towarowe, usługowe oraz finansowe. Zostały one wprost wymienione w ustawie, a zatem jest jasne, że ich realizacja może się wiązać z powstaniem obowiązku dokumentacyjnego.

Transakcje towarowe to przede wszystkim zakup lub sprzedaż wyrobów gotowych, towarów handlowych, części zamiennych, surowców, materiałów i półproduktów.

Transakcje usługowe z kolei to zakup lub świadczenie usług (również pośrednictwo w ich zakupie lub świadczeniu). Do tej kategorii zaliczymy również refaktury.

Wartość transakcji, zarówno w przypadku transakcji towarowych, jak i usługowych, co do zasady wynika z otrzymanych lub wystawionych faktur w danym roku obrotowym (szczegóły dotyczące weryfikowania wartości transakcji przybliżymy w kolejnych częściach naszego cyklu artykułów).

…ale nie wyjaśnia wszystkiego

Za przysparzające więcej trudności uznawane są transakcje finansowe. Do tej kategorii zakwalifikujemy oczywiście różne formy finansowania wewnątrzgrupowego w postaci pożyczek/kredytów, obligacje, cash-pooling, poręczenia/gwarancje, depozyty, ale także bardziej skomplikowane transakcje, takie jak np. hedging czy faktoring. Co ważne, w tego typu transakcjach ich zidentyfikowanie na podstawie zapisów księgowych odnoszących się do należności czy zobowiązań może nie być możliwe. Konieczne będzie zatem analizowanie przepływów pieniężnych i innych dokumentów, np. wyciągów bankowych.

Nie można też zapomnieć, że dokumentowania będą wymagać również transakcje o charakterze nieodpłatnym. Ma to istotne znaczenie w kontekście np. wewnątrzgrupowych poręczeń, które bardzo często udzielane są bez ustalania wynagrodzenia. Mimo braku faktycznych przepływów między stronami będziemy mieli do czynienia z transakcją kontrolowaną, która - jeśli przekroczy ustawowy próg 10 mln zł (bierzemy pod uwagę sumę gwarantowaną) - będzie podlegała raportowaniu. Brak odpłatności nie oznacza przy tym automatycznie, że transakcja została ustalona na warunkach nierynkowych. Wynagrodzenie (lub jego brak) powinno być adekwatne do ryzyka ponoszonego przez podmiot udzielający zabezpieczenia.

W celu ułatwienia podatnikom ustalenia zdarzeń realizowanych między podmiotami powiązanymi jako transakcji kontrolowanych, a w konsekwencji identyfikację obowiązku w zakresie dokumentacji cen transferowych, pomocna będzie wydana 29 grudnia 2021 r. przez ministra finansów interpretacja ogólna w sprawie definicji transakcji kontrolowanej (DCT1. 8203.4.2020) (Dz.Urz. Min. Fin. 2021 poz. 16). Interpretacja zawiera wiele cennych wskazówek praktycznych, istotnych przy identyfikowaniu transakcji.

W interpretacji zwrócono uwagę na definicję legalną transakcji kontrolowanej i jej elementy składowe, tj.:

1. występowanie działań o charakterze gospodarczym,

2. identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,

3. ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.

Warto odnieść się do każdego z tych elementów, aby lepiej zrozumieć istotę pojęcia transakcji.

Ad 1.

Działania muszą mieć charakter gospodarczy

Samo sformułowanie „działanie o charakterze gospodarczym” nie zostało zdefiniowane w ustawach o podatkach dochodowych. Konieczne jest zatem odwołanie się do definicji zawartych w innych aktach. Oznacza to, że analizowana działalność musi posiadać cechy działalności gospodarczej, ale nie oznacza to automatycznie, że podmiot musi taką działalność prowadzić. Najważniejsze, aby działalność ta:

- prowadzona była w celach zarobkowych (była nastawiona na zysk, miała swoje uzasadnienie majątkowe),

- była prowadzona w ramach zorganizowanej struktury,

- była prowadzona w sposób ciągły,

- miała charakter niezależny (samodzielny).

Prowadzenie działalności w celach zarobkowych oznacza, że przy identyfikowaniu transakcji nie należy pomijać tych, które przyniosły straty (zasadniczo poniesienie straty jest wpisane w ryzyko prowadzenia każdej działalności gospodarczej). Istotny jest zamiar (nastawienie na zysk), a nie sam rezultat końcowy w postaci wypracowanych nadwyżek.

Działania o charakterze gospodarczym będą obejmowały także działania podejmowane sezonowo bądź w ogóle jednorazowo np. sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto, ze względu na swoją kompleksowość, działania gospodarcze mogą być rozciągnięte w czasie. Przykładem takiej działalności, która składa się z wielu czynności, ale istocie ma charakter jednorazowy, jest restrukturyzacja, o której będzie mowa w dalszej części niniejszego artykułu.

Interpretacja ogólna MF w sprawie definicji transakcji kontrolowanej wskazuje przykłady transakcji, niewymagających dokumentowania, które niejednokrotnie powodowały wątpliwości podatników. Do tej kategorii możemy zaliczyć przede wszystkim:

- zawarcie umowy przedwstępnej,

- wypłatę dywidendy,

- wypłatę zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz jej wspólników oraz otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną odpowiedniej części zysku tej spółki,

- dopłaty w rozumieniu kodeksu spółek handlowych.

Dokumentowaniu nie podlega także wystawienie tzw. pustych faktur. W takim przypadku nie jesteśmy w stanie powiązać takiej faktury z czynnością gospodarczą, a więc nie dochodzi do realizacji transakcji.

Z kolei według wspomnianej wyżej interpretacji ogólnej MF jako transakcje kontrolowane uznawane są zdarzenia takie jak:

- wniesienie wkładu do spółki osobowej,

- przymusowe lub dobrowolne umorzenie udziałów,

- podwyższenie kapitału,

- zamiana udziałów,

- kompensaty,

- umowa spółek osobowych,

- wspomniane już restrukturyzacje,

- świadczenia nieodpłatne (takie jak nieodpłatne poręczenia/gwarancje).

Ad 2.

Rzeczywiste zachowanie stron

Analizując czy dane zdarzenie wpisuje się w definicję transakcji kontrolowanej według przepisów o cenach transferowych, należy za każdym razem przeanalizować faktyczne działania (zachowanie) każdej ze stron. Nie należy opierać się wyłącznie na postanowieniach umownych. Samo zachowanie powinno być szeroko interpretowane nie tylko jako działanie, ale również jako zaniechanie. Zwykle będą to dwustronne lub wielostronne działania, ale może się okazać, że wymóg dokumentacyjny będzie dotyczył tylko jednej ze stron.

Analiza rzeczywistego zachowania stron nabiera szczególnego znaczenia, w przypadku gdy brak jest pisemnych umów, które regulowałyby przebieg transakcji.

Ad 3.

Warunki działań ustalone lub narzucone w wyniku powiązań

W poprzednim artykule z cyklu przybliżyliśmy istotę oraz rodzaje powiązań jakie mogą wystąpić pomiędzy stronami transakcji. Samo zidentyfikowanie powiązań – choć ma istotne znaczenie przy ustalaniu obowiązku dokumentacyjnego – nie determinuje jeszcze występowania transakcji kontrolowanej. Warunki działań o charakterze gospodarczym mają zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Mogą pojawić się sytuacje, kiedy działania będą miały charakter gospodarczy i będą dokonane między podmiotami powiązanymi, ale nie będą transakcją kontrolowaną, gdyż warunki tych działań nie zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Wyrażenie „ustalone lub narzucone w wyniku powiązań” nie oznacza, że transakcje muszą być wykonywane bezpośrednio przez podmioty powiązane.

Przykład

Rozliczenia w ramach umowy cash-poolingu mogą być realizowanie wyłącznie z niepowiązanym bankiem. Polski uczestnik struktury może w ramach takiej umowy w ogóle nie uzyskiwać przychodów ani nie ponosić kosztów na rzecz podmiotów z grupy, do której należy. Jednocześnie warunki zawarcia takiej umowy zostały wynegocjowane przez jeden z podmiotów powiązanych (występujący najczęściej jako pool-leader), a poziom rozliczeń z bankiem jest pochodną tego, jakie saldo ma polski uczestnik, na co z kolei wpływa uzgadnianie sald z innymi uczestnikami. Nie ma jednak wątpliwości, że cash-pooling jest transakcją kontrolowaną. Co więcej, jest to transakcja występująca w obrocie gospodarczym tylko w relacjach wewnątrzgrupowych.

O narzuceniu warunków transakcji podmiotom powiązanym można zatem mówić w sytuacji, gdy warunki ustala jednostronnie w imieniu podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych podmiot centralny z grupy, przy czym podmiot ten nie musi być bezpośrednią stroną transakcji.

Restrukturyzacje

Restrukturyzacja jest jednym z trudniejszych zagadnień związanych z cenami transferowymi i wymaga uwzględnienia wielu aspektów działalności podmiotów powiązanych. Zgodnie z definicją restrukturyzacji zawartą w rozporządzeniu MF w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych restrukturyzacją będzie reorganizacja:

a)

obejmująca istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków, oraz

b)

wiążąca się z przeniesieniem pomiędzy podmiotami powiązanymi funkcji, aktywów lub kategorii ryzyka, jeżeli w wyniku tego przeniesienia przewidywany średnioroczny wynik finansowy podatnika przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu uległby zmianie o co najmniej 20 proc. przewidywanego średniorocznego EBIT w tym samym okresie, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Skomplikowana definicja restrukturyzacji nie ułatwia podatnikom identyfikacji zdarzeń, które mogą stanowić taką restrukturyzację i będą wymagały jej udokumentowania. Dodatkową trudność sprawia to, że fakt wystąpienia restrukturyzacji trudno „wyczytać” wprost z ksiąg rachunkowych.

Jak zatem zidentyfikować restrukturyzację? Pomocne może być ww. rozporządzenie MF w sprawie cen transferowych, w którym ustawodawca wymienił kody używane w informacji TPR-C odnoszące się do różnych kategorii restrukturyzacji. Są to:

- połączenia;

- podział i przejęcia;

- wymiana udziałów;

- zmiana profilu funkcjonalnego – przejęcie nowych, istotnych funkcji lub zaprzestanie ich wykonywania;

- transfer wartości niematerialnych i prawnych oraz praw do wartości niematerialnych i prawnych;

- przeniesienie pracowników (grup pracowników) między podmiotami, w tym poprzez rozwiązanie umowy o pracę i zawarcie nowej umowy;

- leasing zwrotny i podobne transakcje;

- zbycie lub aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstw;

- przeniesienie działalności gospodarczej generującej straty;

- reorganizacja obejmująca istotną zmianę relacji handlowych lub finansowych, w tym również zakończenie obowiązujących umów lub zmianę ich istotnych warunków;

- rozpoczęcie działalności gospodarczej związane z jej zakończeniem przez inny podmiot powiązany;

- zakończenie działalności gospodarczej związane z jej rozpoczęciem przez inny podmiot powiązany;

- inna transakcja dotycząca restrukturyzacji.

Jeżeli zatem w danym roku w spółce miały miejsca takie zdarzenia jak przeniesienie własności kluczowych aktywów (np. znaków towarowych), wycofanie się z/przejęcie określonych rynków czy przeniesienie działalności produkcyjnej/dystrybucyjnej na inny podmiot, to należy się zastanowić czy działania te nie będą wymagały udokumentowania.

Pandemia Covid-19 i kryzys gospodarczy ostatnich lat stały się w wielu przypadkach istotną przyczyną przeprowadzenia restrukturyzacji. Wiele grup kapitałowych zmieniało swoje struktury biznesowe, aby zmniejszyć koszty czy też zamykało oddziały lub likwidowało pewne funkcje, starając się uchronić przed upadłością. Warto zatem przyjrzeć się i takim zdarzeniom, jeżeli miały miejsce.

Sebastian Matulla jest doświadczonym konsultantem w Dziale Cen Transferowych Taxpoint

Podstawa prawna:

- art. 11a ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)

- rozporządzenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1444)