Tak wynika z wydanej 10 maja 2022 r. interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0114-KDIP1-2.4012.546. 2021.1.RD).
Wnioskodawcą jest oddział zagranicznej spółki kapitałowej w Polsce, której centrala znajduje się w Holandii. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej oraz nie jest samodzielnym przedsiębiorcą, posiada natomiast indywidualną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany w Polsce do rejestru przedsiębiorców KRS. Wnioskodawca w swojej działalności wspiera centralę oraz inne jej oddziały (głównie w Rumunii oraz w Słowacji) w zakresie technologii informatycznych. Dodatkowo, pomiędzy odziałem a centralą dochodzi do przepływów związanych z kosztami aktywności menedżerów. Centrala przynależy do grupy VAT, więc zgodnie z prawem podatkowym kraju swojej siedziby nie jest traktowana jako indywidualny podatnik VAT. W przeciwieństwie do centrali, jej oddziały nie należą do grup VAT w swoich krajach zarejestrowania.
Czytaj więcej:
Wnioskodawca zadał pytanie, czy świadczenia wykonywane pomiędzy oddziałem a centralą oraz czynności międzyoddziałowe będą podlegały opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy tylko centrala wchodzi w skład grupy VAT. Zdaniem wnioskodawcy, wspomniane usługi nie będą opodatkowane VAT i nie jest istotny kierunek przepływów tych usług pomiędzy podmiotami, ponieważ oddział nie stanowi samodzielnego podatnika VAT i wszelkie świadczenia wykonywane są w ramach jednego podmiotu, czyniąc je tym samym czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.
Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą w zakresie braku opodatkowania czynności międzyoddziałowych, jednak stanowisko wnioskodawcy w sprawie braku opodatkowania usług realizowanych pomiędzy oddziałem a centralą zostało uznane za nieprawidłowe. Argumentując swoje rozstrzygnięcie, organ powołał się na ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105), której przepisy dotyczące grup VAT wejdą w życie 1 stycznia 2023 r. W konsekwencji wspomnianej zmiany ustawy, do polskich przepisów wejdzie nowy rodzaj podatnika jakim jest grupa VAT. Organ wykazał, że centrala jest powiązana z oddziałem, jednak wraz z innymi jednostkami z grupy kapitałowej tworzy odrębnego podatnika w zakresie VAT, a tym samym oddział, wykonując świadczenia na rzecz centrali, w rzeczywistości będzie je świadczył dla grupy VAT. Natomiast centrala, wykonując usługi na rzecz oddziału, będzie tak naprawdę świadczyć usługi jako grupa VAT.
Według organu, usługi świadczone przez oddział na rzecz centrali lub wzajemnie należy uznać za usługi świadczone między dwoma oddzielnymi podatnikami, które podlegają opodatkowaniu VAT. Z kolei, w przypadku czynności międzyoddziałowych, zarówno oddział, jak i inne oddziały centrali zlokalizowane m.in. w Rumunii i Słowacji nie należą do grupy VAT, w związku z tym wykonywane świadczenia nie będą podlegać opodatkowaniem VAT, będą to czynności wykonywane w ramach jednego podatnika.
Formułując stanowisko odmienne od wnioskodawcy i uwzględniając fakt, że oddział nie jest członkiem grupy VAT, organ powołał się także na orzeczenia TSUE. W orzeczeniu z 17 września 2014 r. C-7/13 (Skandia America Corp.) rozstrzygnięto sytuację świadczenia usług pomiędzy siedzibą znajdującą się w państwie trzecim a oddziałem znajdującym się w państwie członkowskim UE, należącym do grupy VAT. W orzeczeniu z 11 marca 2021 r. C-812/19 (Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial) usługi były świadczone pomiędzy bankiem wchodzącym w skład grupy VAT a oddziałem nienależącym do grupy VAT. W obu orzeczeniach uznano świadczenia za czynności podlegające opodatkowaniu. Ponadto wykazano, że usługi wykonywane pomiędzy oddziałem lub siedzibą będącymi członkami grupy VAT a jednostką w innym państwie członkowskim, poza grupą VAT, są czynnościami wykonywanymi pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami.
ZDANIEM AUTORA
dr Paweł Sancewicz - doradca podatkowy, menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego EY
Zmiany w podejściu do opodatkowania czynności świadczonych pomiędzy centralą, należącą do grupy VAT a oddziałem, znajdującymi się w rożnych państwach członkowskich UE, mogą mieć istotny wpływ na sposób prowadzenia działalności przez podmioty funkcjonujące na terenie dwóch lub więcej państw. We wniosku o interpretację wnioskodawca wykazywał, że krajowe organy podatkowe do tej pory stosowały jednolitą linię interpretacyjną w sprawie opodatkowania VAT usług świadczonych pomiędzy centralą a oddziałem, uznając czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym za czynności wewnątrzzakładowe.
Tym bardziej jest to zagadnienie istotne, że zagraniczne centrale działające za pośrednictwem oddziałów, często są podmiotami funkcjonującymi w ramach grup VAT. Instytucja grup VAT od wielu lat funkcjonuje w systemach prawnych innych państw członkowskich UE, np. Niemiec czy Austrii.
Omawiane zagadnienie było przedmiotem orzeczeń TSUE, do których nawiązywał dyrektor KIS. Wyrok Skandia dotyczył sytuacji, w której oddział położony w państwie trzecim był członkiem grupy VAT, a jego centrala znajdująca się w państwie członkowskim UE nie wchodziła w skład takiej grupy. W tym przypadku TSUE stanął na stanowisku, że świadczenia pomiędzy centralą a oddziałem są czynnościami opodatkowanymi. Późniejszy wyrok Danske Bank podtrzymał już raz wyrażone w wyroku Skandii podejście, pomimo że w tym przypadku centrala znajdująca się w państwie UE należała do grupy VAT, zaś oddział leżący w innym państwie UE nie był częścią grupy VAT.
Można spodziewać się, że podobne stanowiska zaczną prezentować polskie sądy administracyjne. Pierwszym asumptem do takiego stwierdzenia jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2021 r. (I FSK 2386/18). Rozstrzygnięty spór dotyczył brytyjskiej centrali wchodzącej w skład grupy VAT zarejestrowanej w Wielkiej Brytanii oraz jej oddziału znajdującego się w Polsce. Wnioskodawca odniósł się m.in. do wyroku TSUE w sprawie Skandii i stanął na stanowisku, że czynności wykonywane pomiędzy wspomnianymi podmiotami podlegają opodatkowaniu VAT. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie zgodził się ze poglądem, że są to czynności opodatkowane i podkreślił odmienność rozpatrywanej sprawy w porównaniu ze stanem faktycznym w orzeczeniu Skandia. Konkludując, NSA wskazał, że przynależność strony transakcji do grupy VAT modyfikuje relacje dotyczące stron w zakresie świadczenia usług. W sytuacji, gdy utworzona zostaje grupa VAT, to grupa VAT staje się podatnikiem zamiast tworzącego ją podmiotu. Dlatego świadczenia wykonywane pomiędzy brytyjską spółką znajdującą się w grupie VAT a polskim oddziałem zostały uznane w wyroku NSA za czynności opodatkowane VAT.
W wydawanych do tej pory interpretacjach dyrektor KIS nie wskazywał, że usługi świadczone pomiędzy centralą należącą do grupy VAT a oddziałem podlegają opodatkowaniu. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 6 września 2021 r. (0113-KDIPT1-2.4012.473.2021.1.KW), a więc wydanej zarówno po wyroku Trybunału w sprawie Skandii, jak i po Danske Bank, w dalszym ciągu rozstrzygnięto, że świadczenie usług między oddziałem a centralą można uznawać za czynności wykonywane w ramach jednego podmiotu. Interpretacja dotyczyła przy tym czynności wykonywanych przez oddział na rzecz centrali lub jej oddziału należącego do szwajcarskiej grupy VAT. Organ stanął na stanowisku, że centrala oraz oddziały wchodzące w skład grupy VAT nie są odrębnymi podatnikami. Dlatego też komentowana interpretacja z 10 maja 2022 r., wyrażająca inną opinię niż do tej pory, może zostać uznana za zmianę linii interpretacyjnej w tej sprawie.
Na marginesie warto dodać, że wydana później interpretacja indywidualna z 26 maja 2022 r. (0114-KDIP1-2.4012.100.2022.2.RM) potwierdza zmianę linii interpretacyjnej w analizowanym zakresie. Sprawa dotyczyła banku posiadającego siedzibę w Niemczech oraz jego oddziału zarejestrowanego w Polsce. Należy dodać, że bank w Niemczech nie jest uważany za samodzielnego podatnika VAT, ponieważ jest częścią grupy VAT i razem z nią jest jednym podatnikiem, zaś oddział nie przynależy do żadnej grupy VAT. Wnioskodawca podnosił, że czynności wykonywane pomiędzy tymi podmiotami mają charakter jedynie wewnątrzzakładowy i nie będą opodatkowane VAT. Organ uznał jednak stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wykazał, że usługi świadczone pomiędzy tymi podmiotami są usługami pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami i będą podlegały opodatkowaniu VAT.
Reasumując, wydając analizowaną interpretację (0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD) organ rozstrzygnął, że usługi świadczone między centralą a oddziałem są czynnościami opodatkowanymi, jeśli oddział oraz centrala nie są jednym podatnikiem i nie można uznać usług za czynności wykonywane wewnątrz jednej jednostki. Taka sytuacja może wystąpić na skutek przynależności centrali lub oddziału do grupy VAT, co wpływa na sytuacją prawną zarówno centrali, jak i oddziału. Tym samym, w tej określonej sytuacji prawnej usługi świadczone pomiędzy oddziałem a siedzibą, gdy siedziba należy do grupy VAT, będą czynnościami wykonywanymi pomiędzy oddzielnymi podatnikami.
W konsekwencji, przynależność do grupy VAT centrali powinna być brana pod uwagę przez oddziały przedsiębiorców zagranicznych nawet wtedy, gdy same oddziały nie wchodzą w skład grupy VAT. Zaistnienie takiej sytuacji może bowiem spowodować konieczność opodatkowania VAT usług wykonywanych na rzecz centrali. Istotną kwestią jest tutaj odliczenie VAT.– Jeśli usługi świadczone pomiędzy siedzibą a oddziałem są opodatkowane VAT, to jednocześnie oddziałowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z zakupów wykorzystywanych w celu świadczenia usług dla centrali. Natomiast, w przypadku błędnej klasyfikacji takich czynności, prawo do odliczenia VAT naliczonego może być kwestionowane w toku kontroli przez organy podatkowe. Tym samym, obserwowana zmiana dotychczasowej linii interpretacyjnej skłania do rozważenia, czy oddziały przedsiębiorców zagranicznych nie powinny przeanalizować historycznego podejścia w odniesieniu do opodatkowania/braku opodatkowania VAT czynności świadczonych na rzecz centrali.
Współautorką komentarza jest Agnieszka Górska – praktykantka w Dziale Doradztwa Podatkowego EY.
