Korekta cen transferowych, w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT oraz art. 23q ustawy o PIT (dalej: korekta TP), dotyczy skorygowania (poprawienia, dostosowania) ceny transferowej, którego celem jest dostosowanie ceny stosowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej w odpowiednim okresie. Istota korekty TP opiera się na urynkowieniu transakcji na dzień jej zawarcia z podmiotem powiązanym, która z różnych przyczyn stała się nierynkowa w dalszym okresie.

Warunki do końca 2021 r.

Do 31 grudnia 2021 r. należało spełnić pięć warunków, wskazanych w art. 11e ustawy o CIT w przypadku korekty in minus (zmniejszenia przychodów lub zwiększenia kosztów) oraz tylko dwa pierwsze warunki w kwestii korekty in plus (zwiększenia przychodów lub zmniejszenia kosztów). Dla przypomnienia były to:

Foto: rp.pl

Jak jest teraz

Od 1 stycznia 2022 r. nie zmieniły się pierwsze dwa warunki dokonywania korekty TP. W przypadku pozostałych ustawodawca wprowadził pewne modyfikacje.

Foto: rp.pl

Podatnik otrzymał wybór posiadania oświadczenia od podmiotu powiązanego lub – co istotne – dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie korekty TP przez podmiot powiązany w tej samej wysokości. Oznacza to, że otrzymanie np. noty księgowej od podmiotu powiązanego będzie wystarczające do spełnienia tego warunku.

W praktyce jednak, aktualnie podatnicy są zwolnieni z obowiązku posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty TP na podstawie art. 31z1 wprowadzonego tzw. ustawą covidową. Ustawa covidowa nie została znowelizowana po wprowadzeniu Polskiego Ładu, więc nie widnieje w niej zapis dotyczący zwolnienia z posiadania dowodu księgowego. Można jednak zakładać, że w tym przypadku zwolnienie będzie miało także zastosowanie.

Dowody księgowe

W tym przypadku problematyczna pozostaje jednak kwestia jaki dowód księgowy będzie odpowiedni w celu dokonania korekty TP.

Z pomocą przychodzą Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. opublikowane przez Ministerstwo Finansów (dalej: Objaśnienia), z których wynika, że dowód księgowy powinien zostać wybrany indywidualnie w zależności od danego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu przepisów wynikających z innych aktów prawnych, szczególnie ustawy o VAT. Ministerstwo Finansów zaprezentowało kilka przykładów dowodów księgowych, do których zaliczono:

- notę księgową (debetową albo kredytową) korygującą zbiorczo przychody lub koszty podmiotu powiązanego w odniesieniu do danej transakcji kontrolowanej (bez odnoszenia się do konkretnej faktury/noty),

- zbiorczą fakturę korygującą,

- fakturę korygującą konkretną fakturę/pozycję z faktury z okresu rozliczeniowego.

Ponadto, z Objaśnień wynika, że gdy korekta TP nie powoduje zmiany wynagrodzenia związanego z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, zaś jej celem jest dostosowanie poziomu rentowności do poziomu rynkowego, pozostaje ona poza zakresem VAT. Z tego względu nie jest dokumentowana fakturą VAT.

Podsumowując, każdorazowo zalecane jest dokładne przeanalizowanie stanu faktycznego danej transakcji oraz na tej podstawie wybranie odpowiedniego dowodu księgowego.

Foto: rp.pl

Ustawodawca wskazał, że jedyną przesłanką spełnienia warunku jest występowanie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.

Foto: rp.pl

Warunek 5 został całkowicie uchylony i nie jest wymagany od 2022 r.

Nie wszystko jest wyjaśnione

Można przyjąć, że zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2022 r., wynikające z Polskiego Ładu, korzystnie wpływają na obowiązki administracyjno-formalne podatników. Ustawodawca poszerzył katalog dokumentów spełniających przesłanki potwierdzenia dokonania korekty TP przez podmiot powiązany oraz zwolnił podatników z obowiązku wykazywania korekty TP w zeznaniu rocznym.

Niezmiennie jednak pozostają wątpliwości związane z pierwszym i drugim warunkiem dokonania korekty TP i z nimi podatnicy mierzą się w największym stopniu. Nadal wątpliwa pozostaje kwestia uznania jako korekty TP korekty bazy kosztów skalkulowanej na podstawie kosztów planowanych o rzeczywiście poniesione koszty.

Przykład

Podmiot A w transakcji świadczenia usług marketingowych na rzecz podmiotu powiązanego B ustalił wynagrodzenie na podstawie bazy kosztowej powiększonej o rynkowy narzut w wysokości 3 proc. Na początku roku podatkowego baza kosztowa została skalkulowana według kosztów planowanych (budżetowanych) i na tej podstawie został ustalony miesięczny poziom wynagrodzenia, jakim jest obciążany podmiot powiązany B. Zgodnie z założeniami, po zakończeniu roku podatkowego, wynagrodzenie zafakturowane w ujęciu rocznym na podstawie kosztów rzeczywistych będzie porównywane z wynagrodzeniem skalkulowanym na podstawie kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika w roku podatkowym. Wysokość narzutu pozostaje niezmieniona. Jeżeli różnica będzie istotna, to podmioty skorygują poziom wynagrodzenia do ceny rzeczywistej.

Czy w takim wypadku mamy do czynienia z korektą TP?

W tym przypadku należy wziąć pod uwagę wszelkie czynniki związane z powodem dokonania korekty oraz przede wszystkim cel tej korekty. Ze względu na niespójność w orzecznictwie, przyjęcie jednoznacznego stanowiska może być problematyczne.

Gdy po zakończeniu roku podatkowego okazuje się, że w trakcie roku podatkowego nastąpił przykładowo znaczący wzrost kosztów wynagrodzeń pracowników i tym samym został spełniony warunek istotnych zmian okoliczności mających wpływ na transakcję, korekta może zostać uznana za korektę cen transferowych. Taka sama sytuacja może mieć miejsce, gdy korekta związana z usługami nie ma na celu urealnienia kosztów. ale zapewnienie określonego poziomu rentowności usługodawcy.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w Objaśnieniach oraz m.in. w interpretacjach indywidualnych dyrektora KIS z 7 kwietnia 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.29. 2022.2.MF) lub z 30 marca 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010. 498.2021.2.BD). W obu interpretacjach organ potwierdził dokonanie korekty TP związanej z korektą bazy kosztowej o rzeczywiście poniesione koszty.

Natomiast w przypadku korekt, które dotyczą urealnienia kosztów na koniec roku, w przypadku których nie mamy do czynienia z dostosowaniem poziomu rentowności czy istotną zmianą okoliczności w ciągu roku podatkowego, taka korekta nie powinna stanowić korekty cen transferowych. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 10 września 2021 r. (0114-KDIP2-2.4010.169. 2021.1.RK). W przedstawionym w niej stanie faktycznym podatnik dokonał korekty w celu ustalenia rzeczywistych kosztów wynikających z transakcji ze względu na fakt, że baza kosztów była początkowo obliczona na podstawie kosztów planowanych. W ocenie organu, wskazana korekta nie była korektą TP, zaś podatnik był uprawiony do wprowadzania korekt przychodów i kosztów na bieżąco na zasadach ogólnych.

Zdaniem autorki
Marta Klepacz - starszy menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Do korekt TP trzeba się przygotować
Dokonywanie korekt TP w dalszym ciągu budzi pewne wątpliwości, przede wszystkim w zakresie spełnienia warunków dotyczących stosowania rynkowego poziomu cen od początku roku oraz podejścia do oceny korekt polegających na urealnieniu kosztów. Tematyka ta jest również przedmiotem modyfikacji przepisów, ostatnio w ramach Polskiego Ładu.
Przedsiębiorcy nie powinni odkładać tematu korekt cen transferowych na później, szczególnie jeżeli nie posiadają polityki cen transferowych lub wewnętrznych procedur dotyczących korekt TP. Warto stworzyć odpowiednią dokumentację w tym zakresie, tym bardziej, że korekty TP są wykazywane w formularzu TPR. W przypadku wątpliwości występujących w określonym stanie faktycznym, dobrym rozwiązaniem jest wystąpienie o interpretację indywidualną do dyrektora KIS.

Dawid Nowicki jest konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

Podstawa prawna:

- rozdział 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.)

- rozdział 4b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)