Korekta cen transferowych, w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT oraz art. 23q ustawy o PIT (dalej: korekta TP), dotyczy skorygowania (poprawienia, dostosowania) ceny transferowej, którego celem jest dostosowanie ceny stosowanej pomiędzy podmiotami powiązanymi do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej w odpowiednim okresie. Istota korekty TP opiera się na urynkowieniu transakcji na dzień jej zawarcia z podmiotem powiązanym, która z różnych przyczyn stała się nierynkowa w dalszym okresie.
Warunki do końca 2021 r.
Do 31 grudnia 2021 r. należało spełnić pięć warunków, wskazanych w art. 11e ustawy o CIT w przypadku korekty in minus (zmniejszenia przychodów lub zwiększenia kosztów) oraz tylko dwa pierwsze warunki w kwestii korekty in plus (zwiększenia przychodów lub zmniejszenia kosztów). Dla przypomnienia były to:
Jak jest teraz
Od 1 stycznia 2022 r. nie zmieniły się pierwsze dwa warunki dokonywania korekty TP. W przypadku pozostałych ustawodawca wprowadził pewne modyfikacje.
Podatnik otrzymał wybór posiadania oświadczenia od podmiotu powiązanego lub – co istotne – dowodu księgowego potwierdzającego dokonanie korekty TP przez podmiot powiązany w tej samej wysokości. Oznacza to, że otrzymanie np. noty księgowej od podmiotu powiązanego będzie wystarczające do spełnienia tego warunku.
W praktyce jednak, aktualnie podatnicy są zwolnieni z obowiązku posiadania oświadczenia podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty TP na podstawie art. 31z1 wprowadzonego tzw. ustawą covidową. Ustawa covidowa nie została znowelizowana po wprowadzeniu Polskiego Ładu, więc nie widnieje w niej zapis dotyczący zwolnienia z posiadania dowodu księgowego. Można jednak zakładać, że w tym przypadku zwolnienie będzie miało także zastosowanie.
Dowody księgowe
W tym przypadku problematyczna pozostaje jednak kwestia jaki dowód księgowy będzie odpowiedni w celu dokonania korekty TP.
Z pomocą przychodzą Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. opublikowane przez Ministerstwo Finansów (dalej: Objaśnienia), z których wynika, że dowód księgowy powinien zostać wybrany indywidualnie w zależności od danego stanu faktycznego, przy uwzględnieniu przepisów wynikających z innych aktów prawnych, szczególnie ustawy o VAT. Ministerstwo Finansów zaprezentowało kilka przykładów dowodów księgowych, do których zaliczono:
- notę księgową (debetową albo kredytową) korygującą zbiorczo przychody lub koszty podmiotu powiązanego w odniesieniu do danej transakcji kontrolowanej (bez odnoszenia się do konkretnej faktury/noty),
- zbiorczą fakturę korygującą,
- fakturę korygującą konkretną fakturę/pozycję z faktury z okresu rozliczeniowego.
Ponadto, z Objaśnień wynika, że gdy korekta TP nie powoduje zmiany wynagrodzenia związanego z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, zaś jej celem jest dostosowanie poziomu rentowności do poziomu rynkowego, pozostaje ona poza zakresem VAT. Z tego względu nie jest dokumentowana fakturą VAT.
Podsumowując, każdorazowo zalecane jest dokładne przeanalizowanie stanu faktycznego danej transakcji oraz na tej podstawie wybranie odpowiedniego dowodu księgowego.
Ustawodawca wskazał, że jedyną przesłanką spełnienia warunku jest występowanie podstawy prawnej do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd.
Warunek 5 został całkowicie uchylony i nie jest wymagany od 2022 r.
Nie wszystko jest wyjaśnione
Można przyjąć, że zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2022 r., wynikające z Polskiego Ładu, korzystnie wpływają na obowiązki administracyjno-formalne podatników. Ustawodawca poszerzył katalog dokumentów spełniających przesłanki potwierdzenia dokonania korekty TP przez podmiot powiązany oraz zwolnił podatników z obowiązku wykazywania korekty TP w zeznaniu rocznym.
Niezmiennie jednak pozostają wątpliwości związane z pierwszym i drugim warunkiem dokonania korekty TP i z nimi podatnicy mierzą się w największym stopniu. Nadal wątpliwa pozostaje kwestia uznania jako korekty TP korekty bazy kosztów skalkulowanej na podstawie kosztów planowanych o rzeczywiście poniesione koszty.
Przykład
Podmiot A w transakcji świadczenia usług marketingowych na rzecz podmiotu powiązanego B ustalił wynagrodzenie na podstawie bazy kosztowej powiększonej o rynkowy narzut w wysokości 3 proc. Na początku roku podatkowego baza kosztowa została skalkulowana według kosztów planowanych (budżetowanych) i na tej podstawie został ustalony miesięczny poziom wynagrodzenia, jakim jest obciążany podmiot powiązany B. Zgodnie z założeniami, po zakończeniu roku podatkowego, wynagrodzenie zafakturowane w ujęciu rocznym na podstawie kosztów rzeczywistych będzie porównywane z wynagrodzeniem skalkulowanym na podstawie kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika w roku podatkowym. Wysokość narzutu pozostaje niezmieniona. Jeżeli różnica będzie istotna, to podmioty skorygują poziom wynagrodzenia do ceny rzeczywistej.
Czy w takim wypadku mamy do czynienia z korektą TP?
W tym przypadku należy wziąć pod uwagę wszelkie czynniki związane z powodem dokonania korekty oraz przede wszystkim cel tej korekty. Ze względu na niespójność w orzecznictwie, przyjęcie jednoznacznego stanowiska może być problematyczne.
Gdy po zakończeniu roku podatkowego okazuje się, że w trakcie roku podatkowego nastąpił przykładowo znaczący wzrost kosztów wynagrodzeń pracowników i tym samym został spełniony warunek istotnych zmian okoliczności mających wpływ na transakcję, korekta może zostać uznana za korektę cen transferowych. Taka sama sytuacja może mieć miejsce, gdy korekta związana z usługami nie ma na celu urealnienia kosztów. ale zapewnienie określonego poziomu rentowności usługodawcy.
Takie stanowisko zostało potwierdzone w Objaśnieniach oraz m.in. w interpretacjach indywidualnych dyrektora KIS z 7 kwietnia 2022 r. (0111-KDIB1-1.4010.29. 2022.2.MF) lub z 30 marca 2022 r. (0111-KDIB1-2.4010. 498.2021.2.BD). W obu interpretacjach organ potwierdził dokonanie korekty TP związanej z korektą bazy kosztowej o rzeczywiście poniesione koszty.
Natomiast w przypadku korekt, które dotyczą urealnienia kosztów na koniec roku, w przypadku których nie mamy do czynienia z dostosowaniem poziomu rentowności czy istotną zmianą okoliczności w ciągu roku podatkowego, taka korekta nie powinna stanowić korekty cen transferowych. Takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 10 września 2021 r. (0114-KDIP2-2.4010.169. 2021.1.RK). W przedstawionym w niej stanie faktycznym podatnik dokonał korekty w celu ustalenia rzeczywistych kosztów wynikających z transakcji ze względu na fakt, że baza kosztów była początkowo obliczona na podstawie kosztów planowanych. W ocenie organu, wskazana korekta nie była korektą TP, zaś podatnik był uprawiony do wprowadzania korekt przychodów i kosztów na bieżąco na zasadach ogólnych.
Zdaniem autorki
Marta Klepacz - starszy menedżer w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Do korekt TP trzeba się przygotować
Dokonywanie korekt TP w dalszym ciągu budzi pewne wątpliwości, przede wszystkim w zakresie spełnienia warunków dotyczących stosowania rynkowego poziomu cen od początku roku oraz podejścia do oceny korekt polegających na urealnieniu kosztów. Tematyka ta jest również przedmiotem modyfikacji przepisów, ostatnio w ramach Polskiego Ładu.
Przedsiębiorcy nie powinni odkładać tematu korekt cen transferowych na później, szczególnie jeżeli nie posiadają polityki cen transferowych lub wewnętrznych procedur dotyczących korekt TP. Warto stworzyć odpowiednią dokumentację w tym zakresie, tym bardziej, że korekty TP są wykazywane w formularzu TPR. W przypadku wątpliwości występujących w określonym stanie faktycznym, dobrym rozwiązaniem jest wystąpienie o interpretację indywidualną do dyrektora KIS.
Dawid Nowicki jest konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP
Podstawa prawna:
- rozdział 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.)
- rozdział 4b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)