Przepisy ustawy o CIT wymagają od podatnika ujęcia w dokumentacji lokalnej zarówno elementów dotyczących bezpośrednio transakcji kontrolowanej, jak i tych, które na pierwszy rzut oka nie wydają się być istotne. Opis działalności, przyjęta strategia gospodarcza czy otoczenie konkurencyjne to części dokumentacji często traktowane po macoszemu przez podatników. Niesłusznie, ponieważ stanowią one równie istotne zagadnienia, co charakterystyka ustalonej ceny transferowej. Scharakteryzowanie biznesu w jakim działa dany podmiot pokazuje bowiem warunki, w jakich transakcja została przeprowadzona, a to może stanowić uzasadnienie dla jej wyniku.
W poprzednich częściach cyklu przedstawiliśmy zagadnienia dotyczące stricte transakcji kontrolowanej. Ta część jest poświęcona kwestiom związanym ze strategią gospodarczą oraz otoczeniem konkurencyjnym. Polskie regulacje prawne nakładają bowiem na podatników obowiązek ujęcia w dokumentacji lokalnej (ang. local file) nie tylko analizy ceny transferowej, ale również tzw. elementów nietransakcyjnych.
Dodatkowe informacje
Informacje jakie powinny zostać zawarte w dokumentacji lokalnej zostały wskazane w art. 11q ust. 1 ustawy o CIT oraz w § 2 rozporządzenia ws. dokumentacji cen transferowych. Oprócz elementów związanych bezpośrednio z transakcją (tj. opisu, analizy funkcjonalnej, metody weryfikacji ceny transferowej), dokumentacja lokalna powinna zawierać następujące informacje:
- strukturę zarządczą i schemat organizacyjny podatnika,
- przedmiot prowadzonej działalności,
- listę rynków geograficznych, na których podatnik prowadzi działalność,
- opis branży i otoczenia rynkowego, w ramach których działa podatnik, z uwzględnieniem:
– warunków ekonomicznych,
– czynników regulacyjnych,
– kluczowych konkurentów,
– opis strategii gospodarczej,
– informację o istotnych ekonomicznie funkcjach, aktywach lub ryzykach, mających wpływ na podatnika, które zostały przeniesione w roku podatkowym lub w roku poprzednim (restrukturyzacje).
Co warte uwagi, począwszy od bieżącego roku ustawodawca przewidział ułatwienie w sporządzaniu dokumentacji cen transferowych dla mikro i małych przedsiębiorców. W myśl art. 11q ust. 3a ustawy o CIT, podmioty posiadające ww. status w ostatnim roku podatkowym, mogą nie sporządzać analizy porównawczej lub analizy zgodności dla dokumentowanych transakcji. Podatnicy posiadający status mikro lub małego przedsiębiorcy, którzy skorzystali ze zwolnienia z sporządzenia analizy porównawczej / analizy zgodności, zobowiązani są umieścić w dokumentacji informację o swoim statusie.
Struktura zarządcza podatnika
Opis struktury zarządczej służy m.in. przedstawieniu powiązań osobowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z tego względu konieczne jest ujawnienie w dokumentacji osób, które mają wpływ na zarządzanie u podatnika.
Pomocne tu są: rejestr przedsiębiorców KRS oraz Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej. Dane zawarte w tych zbiorach pozwalają na prawidłową identyfikację osób sprawujących zarząd, a co za tym idzie całej struktury zarządczej.
Schemat organizacyjny
Schemat organizacyjny powinien przedstawiać relacje pomiędzy najistotniejszymi pionami funkcjonalnymi w danym przedsiębiorstwie. Głównym celem tego elementu dokumentacji lokalnej jest wyszczególnienie relacji pomiędzy najważniejszymi osobami pracującymi w spółce oraz wskazanie osób decyzyjnych i ponoszących odpowiedzialność za dany aspekt działalności podmiotu.
Warto zadbać o prawidłowe przedstawienie struktury organizacyjnej, gdyż błędy lub brak precyzji w tym zakresie mogą powodować wątpliwości np. w trakcie kontroli podatkowej. Taka sytuacja może mieć przykładowo miejsce, gdy:
- według schematu organizacyjnego spółka posiada rozbudowany zespół ds. HR, a równocześnie nabywa usługi HR od powiązanej spółki z grupy;
- w transakcji kontrolowanej przedstawionej w dokumentacji podatnik wskazuje, że jest gotowy ponieść dane ryzyko, podczas gdy w strukturze brak jest osoby kompetentnej do jego kontroli.
Schemat organizacyjny może być zaprezentowany zarówno w formie graficznej, jak i opisowej. Istnieją również sytuacje, w których nie będzie możliwe przedstawienie schematu organizacyjnego podatnika. Jest to przede wszystkim okoliczność gdy podatnik – osoba fizyczna lub spółka – nie zatrudnia pracowników.
Przedmiot prowadzonej działalności…
Dla przedstawienia pełnej charakterystyki podmiotu istotne jest także opisanie przedmiotu działalności podatnika. W tym miejscu spółka powinna scharakteryzować główny obszar swojej działalności (np. produkcja przewodów elektrycznych dla branży motoryzacyjnej), a także przedstawić jaką rolę pełni w ramach grupy (np. producent kontraktowy w Europie Środkowo-Wschodniej).
Przedmiot prowadzonej działalności jest również istotny w kontekście wypełnianie informacji TPR-C i TPR-P. Oba dokumenty wymagają bowiem wskazania kodu PKD przeważającej działalności podatnika, ujawnionego w KRS lub CEIDG. W dokumentacji lokalnej można także pomocniczo wskazać kody PKD, niemniej należy pamiętać, że istotne jest przedstawienie działalności faktycznie wykonywanej. Może bowiem wystąpić sytuacja, że kody statystyczne nie odzwierciedlają działalności, jaką faktycznie prowadzi podatnik.
…oraz rynki geograficzne
Ustawodawca wymaga także wskazania w dokumentacji cen transferowych rynków geograficznych, na których podatnik prowadzi swoją działalność. Wystarczające będzie tu zaprezentowanie w ujęciu procentowym rynków zbytu towarów lub usług oferowanych przez podatnika. Rola tego elementu jest o tyle kluczowa, że wyznacza on rynki, na których będą wyszukiwane podmioty porównywalne na potrzeby analizy porównawczej. A to właśnie do rentowności tych podmiotów będzie odwoływał się zarówno podatnik, jak i organ podatkowy w razie ewentualnej kontroli.
Sytuacja branży
Kolejną obligatoryjną częścią dokumentacji TP jest opis otoczenia rynkowego przedsiębiorstwa. Składa się na niego wiele czynników – poczynając od tych dotyczących bezpośrednio podmiotu, a kończąc na tych związanych z gospodarką w ujęciu ogólnym. Mowa tu przede wszystkim o otoczeniu gospodarczym oraz otoczeniu konkurencyjnym. Całość tych czynników be wątpienia ma znaczny wpływ na działalność podatnika, a co za tym idzie – na warunki dokumentowanej transakcji.
Otoczenie gospodarcze stanowi najszerszą perspektywę dla oceny sytuacji podatnika. Przepisy wymagają scharakteryzowania nie tylko czynników ekonomicznych i regulacyjnych, ale także uwarunkowań kulturowych, geograficznych czy technologicznych.
Czynnikami ekonomicznymi, o których wspomina rozporządzenie, są wszystkie okoliczności wpływające na sytuację gospodarczą danej branży. Jest to szeroko pojęty rozwój gospodarczy państw, w których podatnik prowadzi swoją działalność, a także sytuacja społeczna i polityczna.
Przykład
Kluczowym czynnikiem dla niektórych podmiotów może być wojna w Ukrainie. Spowodowała ona bowiem ograniczenie handlu na rynkach wschodnich.
Istotne jest, aby charakterystyka czynników ekonomicznych została sprecyzowana dla działalności podatnika. Powinna więc uwzględniać zdarzenia oraz trendy dotyczące branży, w której działa podatnik.
Przykład
Duży wzrost realizowanych inwestycji nieruchomościowych przekłada się co do zasady na dobrą kondycję podmiotu produkującego stolarkę okienną.
Opis sytuacji branży powinien również wyszczególniać czynniki regulacyjne mające wpływ na działalność podatnika. Są to wszelkiego rodzaju normy prawne kształtujące funkcjonowanie podmiotu na rynku, czyli akty prawne i decyzje administracyjne. W zależności od rodzaju prowadzonego biznesu, mogą one mieć mniej lub bardziej kluczowy wpływ na działalność spółki.
Warto nadmienić, że istnieją także branże, w których dopiero uzyskanie odpowiedniej koncesji lub zezwolenia umożliwia rozpoczęcie działalności gospodarczej. Tego rodzaju pozwolenia mogą czasami stanowić kluczowe uzasadnienie dla przeprowadzenia transakcji z podmiotem powiązanym.
Przykład
Powiązany kontrahent posiada koncesję geologiczną. Okoliczność ta może determinować wybór podmiotu jako kontrahenta, jeżeli podatnik ma zapotrzebowanie na surowce oferowane przez dany podmiot.
Należy pamiętać, że wszystkie czynniki regulacyjne powinny zostać uwzględnione w dokumentacji lokalnej podatnika – zarówno te wpływające pozytywnie na rozwój branży, jak i te utrudniające działanie na rynku. W wielu przypadkach kształtują one bowiem działalność spółki i mają istotny wpływ na ustalenie ceny transferowej w transakcji kontrolowanej.
Wpływ pandemii Covid-19
W przypadku dokumentacji lokalnej dotyczącej roku 2020 lub 2021, czynnikami ekonomicznymi i regulacyjnymi kształtującymi działalność większości branż była pandemia Covid-19. Jej wybuch skutkował uchwaleniem licznych regulacji ograniczających swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazanie tych czynników w dokumentacji lokalnej może być szczególnie istotne, gdy ingerencja państwa związana z Covid-19 rzutowała na ceny stosowane w dokumentowanej transakcji. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia m.in. w branży turystycznej oraz gastronomicznej.
Kluczowi konkurenci, czyli jacy
W swojej dokumentacji podatnik jest również zobowiązany do wskazania kluczowych konkurentów. Do takich należy zaliczyć konkurentów, którzy:
- sprzedają towary / świadczą usługi podobnego rodzaju,
- działają na tych samych rynkach geograficznych,
- posiadają tożsamą bazę docelową klientów,
- prowadzą działalność na podobną skalę.
Nie będzie zatem właściwe wskazanie jako konkurentów podmiotów, które świadczą takie same usługi, ale mają inną grupę docelową (np. osoby fizyczne zamiast duże przedsiębiorstwa) lub wskazanie podmiotów działających wprawdzie na tym samym rynku, ale na wielokrotnie niższą skalę.
Założenia co do prowadzonego biznesu
Rozporządzenie o dokumentacji cen transferowych wymaga od podatników umieszczenia w dokumentacji lokalnej informacji na temat przyjętej strategii gospodarczej. Powinna ona zawierać w szczególności kierunek obranej działalności oraz sposób zarządzania najważniejszymi zasobami (znakami towarowymi, wartościowymi aktywami). Strategia gospodarcza nie musi więc być wyodrębnionym dokumentem, mogą ją stanowić jakiekolwiek założenia co do prowadzenia działalności gospodarczej.
Co prawda obecnie obowiązujące przepisy dotyczące cen transferowych nie charakteryzują czym strategia gospodarcza jest, niemniej w przepisach z lat poprzednich wskazywano, że jest to w szczególności:
- stosowanie cen promocyjnych przy wchodzeniu na dany rynek – tzw. strategia wejścia,
- czasowa obniżka zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe,
- ponoszenie przez pewien okres wyższych kosztów w celu utrzymania się na rynku lub zdobycia nowego.
Obrana strategia gospodarcza może zatem wpływać bezpośrednio na poziom cen w transakcji. Warto przy tym pamiętać, że strategia to nie tylko sposób kształtowania cen, ale także działania powodujące osiągnięcie wyższych zysków w przyszłości. Są to przede wszystkim przeprowadzone oraz planowane inwestycje oraz dokonywane restrukturyzacje w ramach grupy.
Elementy, które powinny zostać zawarte w strategii gospodarczej, to np.:
- prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w celu stworzenia nowej technologii,
- rozszerzanie działalności gospodarczej na nowe rynki geograficzne,
- tworzenie nowych oddziałów sprzedaży w największych miastach,
- stworzenie nowej spółki celowej w ramach grupy.
Przykład
Przykładowy opis strategii gospodarczej:
XYZ sp. z o.o. działa w ramach grupy kapitałowej jako podmiot dystrybucyjny. XYZ sp. z o.o. realizuje grupową strategię gospodarczą, zgodnie z którą dystrybutor powinien osiągnąć zysk na poziomie pomiędzy 4 proc. a 7 proc., a pozostały zysk rezydualny powinien trafiać do producenta o rozwiniętych funkcjach.
W dokumentowanym okresie XYZ sp. z o.o. rozszerzyła swoją działalność na nowe rynki zbytu. W celu pozyskania klientów podjęto decyzję o zastosowaniu niższych cen dla klientów ostatecznych (niepowiązanych). W konsekwencji uznano, że w ciągu pierwszych trzech lat zysk dystrybutora będzie ograniczony do 3 proc. Po upływie trzyletniego okresu wyniki strategii XYZ sp. z o.o. zostaną poddane weryfikacji.
Należy również pamiętać, że pandemia Covid-19 miała nierzadko istotny wpływ na strategie gospodarcze realizowane przez podatników. Zgodnie z Rekomendacjami Forum Cen Transferowych w zakresie wpływu pandemii Covid-19 na ceny transferowe dla polskich podatników, analiza strategii gospodarczej powinna dawać odpowiedzi na następujące pytania:
- w jakim stopniu (czy w ogóle) pandemia wpłynęła na prowadzoną działalność podatnika?
- jak Covid-19 wpłynął na wyniki finansowe podatnika?
- jak podatnik prezentuje się na tle branży, w tym m.in. jak prezentują się wyniki finansowe podmiotu w porównaniu do wyników finansowych osiąganych w branży?
Istotne jest również wskazanie w opisie tych założeń strategii gospodarczej, które ze względu na pandemię Covid-19 nie zostały zrealizowane. Może to dotyczyć zarówno wstrzymania realizacji wcześniej zaplanowanych inwestycji, jak i zmian w umowach z kluczowymi kontrahentami.
Maciej Mierecki jest radcą prawnym w Taxpoint
Agnieszka Szostak jest konsultantką w Taxpoint
Podstawa prawna:
- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)
- rozporządzenie ministra finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1195)