Umowa darowizny to umowa nazwana, która została uregulowana w art. 888-907 kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Oznacza to, że darowizna musi wzbogacić obdarowanego, a darczyńca nie może wzamian uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości.

Skutki po stronie obdarowanego

Darowizna udziałów w spółce osobom fizycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów tej ustawy nie stosuje się bowiem do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn (PSD). W konsekwencji, umowa darowizny jest neutralna na gruncie podatku dochodowego.

Darowizna taka będzie natomiast podlegała pod przepisy ustawy PSD. Na podstawie bowiem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PSD, podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne między innymi praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Wynika z tego, że nabycie przez osobę fizyczną udziałów w spółce, co do zasady, będzie opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn i to na tych osobach będzie spoczywał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o PSD.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PSD, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych (udziałów) po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Za podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn ustawodawca przyjął zatem wartość przedmiotu darowizny, a dokładniej, jego cenę rynkową. W przypadku darowizny udziałów na rzecz osoby fizycznej, podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie zatem rynkowa wartość udziałów.

Określenie wartości

Jak jednocześnie stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o PSD, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei art. 8 ust. 3 ustawy o PSD stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, to organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, to naczelnik urzędu skarbowego określi ją z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33 proc. od wartości podanej przez nabywcę, to koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 ustawy o PSD).

Ważna jest zatem kwestia prawidłowej wyceny darowanych udziałów. W przypadku bowiem dużej rozbieżności pomiędzy wartością przyjętą w umowie darowizny a wartością rynkową może powstać zaległość podatkowa, którą trzeba będzie zapłacić wraz z odsetkami. Z oczywistych względów określenie wartości udziałów na podstawie przeciętnych cen jest niemożliwe, dlatego w omawianym przypadku wartość tę należy ustalić według wartości rynkowej. Na marginesie należy wskazać, że wartość rynkowa udziałów najprawdopodobniej nie odpowiada wartości nominalnej tych udziałów. Niezbędna jest zatem ich wycena przy zastosowaniu jednej z metod.

Bez preferencji

W pewnych przypadkach otrzymana darowizna podlega zwolnieniu z opodatkowania. Dotyczy to m.in. darowizny praw majątkowych otrzymanych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–5, 7 i 8 oraz ust. 2 ustawy o PSD (art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o PSD).

W analizowanym przypadku zwolnienie nie będzie miało jednak zastosowania, gdyż osoba prawna nie może być zaliczona do wymienionego w tym artykule kręgu osób najbliższych.

Warto dodać, że w przypadku gdy darczyńcą jest spółka, dla zastosowania ww. zwolnienia bez znaczenia pozostaje to, kto jest jej udziałowcem. Zasadniczo bowiem spółka oraz jej udziałowcy są odrębnymi podmiotami prawnymi i posiadanie udziałów przez osobę fizyczną w spółce nie znosi odrębności podatkowej tych dwóch podmiotów (zob. interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 lipca 2011 r, IBPBII/1/ 436-225/11/AA).

Przykład

Spółka z o.o., w której 100 proc. udziałów posiada małżonek, dokonuje darowizny udziałów w innej spółce na rzecz drugiego małżonka - zwolnienie nie znajdzie zastosowania

Stawka zależna od grupy

Ustawa o PSD ustanawia pewną kwotę wolną od podatku, której wysokość jest uzależniona od grupy podatkowej, do której zaliczany jest nabywca darowizny. Od tej grupy podatkowej zależy też stawka podatku. Na podstawie art. 14 ustawy o PSD, wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

- do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

- do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

- do grupy III - innych nabywców

W przypadku nabycia darowizny od osoby prawnej, osobę fizyczną zakwalifikować do grupy III – inni nabywcy. W konsekwencji, zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o PSD, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 4 902 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Przemysław Szwed jest adwokatem, kierownikiem zespołu ds. podatków bezpośrednich w TAXEO Komorniczak i Wspólnicy spółka komandytowa

Podstawa prawna:

- art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1,3 i 4, art. 9 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.)

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)