Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody m.in. związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania takiego przychodu uważa się (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c–3g oraz 3j–3m ustawy CIT), dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy CIT).

Zatem – co do zasady – przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej, tj. w dniu zaistnienia tych zdarzeń.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy CIT można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi (zob. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.570.2022.1.SG).

UWAGA!

Zaliczka co do zasady nie stanowi przychodu, gdyż nie jest ona świadczeniem ostatecznym (definitywnym). Staje się ona przychodem z chwilą przekształcenia w świadczenie ostateczne, czyli zazwyczaj z chwilą wykonania usługi lub dostawy towaru.

Dodatkowo jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, otrzymywanie zaliczek na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych miesiącach lub – w przypadku podatników wpłacających zaliczki kwartalne – kwartałach, nie skutkuje, co do zasady, powstawaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Otrzymanie zaliczki nie spowoduje zatem konieczności wykazania przychodu. Przychód powinien być rozpoznany dopiero w okresie, w którym dojdzie do realizacji świadczenia, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury końcowej lub w dniu uregulowania należności (jeśli zapłata nastąpi wcześniej).

Rezygnacja klienta

W przypadku rezygnacji klienta z zamówionego towaru lub usługi, nie dochodzi do realizacji świadczenia, ani do wystawienia faktury końcowej lub uregulowania pozostałej części należności. W takim przypadku przychód z tytułu otrzymania zaliczki powinien zostać rozpoznany w momencie zatrzymania zaliczki (zob. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2012 r. ITPB1/ 415-973/12/WM). Momentem zatrzymania zaliczki będzie natomiast moment (data) powiadomienia przez klienta o rezygnacji. Warto zatem dopilnować, by taką rezygnację z zamówienia przyjąć na piśmie (nawet w formie elektronicznej, poprzez e-mail), gdzie znajdzie się właściwa data oraz wystawić klientowi stosowną notę obciążeniową.

Brak informacji o rezygnacji

Co gdy klient nie informuje o rezygnacji z zamówienia? Posłużmy się przykładem.

Klient zamówił towar, który trzeba było dla niego sprowadzić z zagranicy. Realizacja zamówienia wymagała więc zapłaty przez klienta stosownej zaliczki. Po wpłacie zaliczki przez klienta i sprowadzenia towaru kontakt z klientem się urywa. Mimo upływu czasu klient nie odbiera zamówienia oraz nie informuje przedsiębiorcy o rezygnacji z zamówienia. Powstaje zatem wątpliwość jak w takim przypadku określić datę zatrzymania zaliczki.

W przypadku gdy uzyskanie pisemnej, czy choćby mailowej informacji o rezygnacji od klienta jest niemożliwe, przedsiębiorca powinien zadbać o wytworzenie innej dokumentacji, na podstawie której będzie można ustalić datę przychodu, np. sporządzenie jakiegoś wewnętrznego dokumentu (dowodu), w którym wskazana byłaby przyczyna zatrzymania zaliczki (np. brak kontaktu z klientem pomimo podejmowania prób, upływ czasu) wraz ze stosowną datą.

Zaliczka 100 proc. wartości zamówienia

Od zasady wyrażonej w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT istnieje pewien wyjątek, który dotyczy płatności o charakterze definitywnym i ostatecznym. Przyjmuje się bowiem, że otrzymanie takich płatności skutkuje powstaniem przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nawet wtedy gdy dotyczą one dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2019 r., 0113-KDIPT2- 1.4011.296.2019.2.BO (…) „co do zasady (…), kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Jeżeli jednak otrzymana zapłata ma charakter definitywny i ostateczny, tj. z góry następuje zapłata za zakupiony towar lub wykonanie usługi, to zgodnie z powyższym przepisem, zapłata ta, jako związana z uregulowaniem należności przed wysłaniem towaru lub wykonaniem usługi, nie może być potraktowana, jako nieuznana za przychody podatkowe, wpłata na poczet dostawy towarów, czy usług, które dostarczone będą (wykonane) w okresie późniejszym. Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu lub zwrotowi, stanowi bowiem już w momencie jej otrzymania lub utraty przez nią charakteru zaliczki – przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej”. (zob. także interpretację indywidualną z 6 czerwca 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010. 135.2022.1.AND).

Z kolei jak stwierdził WSA w Szczecinie w wyroku z 7 października 2020 r., (I SA/Sz 567/20) „(…) jak słusznie zauważył organ odwoławczy zasadniczą różnicą między kategoriami zaliczki a zapłaty należności stanowiącej przychód podatkowy jest to, czy przedpłata ma charakter warunkowy, a w określonych przypadkach nabywcy przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty, natomiast zapłata za towar czy usługę wynika z definitywnego charakteru tej czynności skutkującej powiększeniem majątku jednej ze stron w sposób trwały i nieodwracalny. Nie stanowią zaliczki wszelkie wpłaty mające charakter definitywny i ostateczny także w sytuacji, gdy przekazanie środków pieniężnych jest zapłatą w pełnej wysokości »z góry« za określony towar lub usługę”.

Mając to na uwadze należy przyjąć, że zasadniczo otrzymywane zaliczki wynoszące 100 proc. wartości zamówienia stanowią swego rodzaju płatność z góry, wobec czego w przypadku otrzymania takiej zaliczki, przychód należy rozpoznać w momencie jej otrzymania.

Podstawa prawna:

- art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2022 r., poz.  2587 ze zm.)

Przemysław Szwed adwokat, kierownik zespołu ds. podatków bezpośrednich w TAXEO Komorniczak i Wspólnicy spółka komandytowa