Taka teza wynika z ustnych motywów nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ogłoszonego 22 lutego 2023 r. w sprawie ze skargi na odmowę wydania opinii zabezpieczającej (sygn. akt III SA/Wa 2008/22). Sąd uchylił decyzję szefa Krajowej Administracji Skarbowej, z której wynikało, że do transakcji wymiany udziałów mogła znaleźć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.
Opinia zabezpieczająca i korzyść podatkowa
Sprawa dotyczyła podatnika (osoby fizycznej), który przeprowadził transakcję sprzedaży udziałów jednej z kontrolowanych przez niego spółek za pośrednictwem innej spółki. W tym celu wniósł udziały w spółce do innej spółki w ramach neutralnej podatkowo wymiany udziałów. Następnie ta inna spółka sprzedała nabyte udziały na rzecz zewnętrznego inwestora, a zyski ze sprzedaży udziałów przeznaczyła na rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawowym celem podatnika było dokapitalizowanie jednej ze spółek i reinwestowanie zysków ze sprzedaży udziałów oraz ograniczenie odpowiedzialności osobistej podatnika.
Czytaj więcej:
Z uwagi na wystąpienie korzyści podatkowej, podatnik zwrócił się do szefa Krajowej Administracji Skarbowej w celu potwierdzenia, że do transakcji nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Gdyby bowiem podatnik sprzedał udziały bezpośrednio na rzecz inwestora, zapłaciłby wyższy podatek niż ten, który od tej transakcji odprowadziła spółka będąca ostatecznie stroną transakcji z inwestorem. Opinia zabezpieczająca, bo tak nazywa się rozstrzygnięcie wydawane w takich sprawach przez organ podatkowy, ma chronić podatnika na przyszłość przed zakwestionowaniem skutków podatkowych danej czynności na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej, twierdząc, że sprzedaż udziałów za pośrednictwem kontrolowanej spółki mogła mieć na celu niezgodne z prawem obniżenie obciążeń podatkowych przez podatnika. Zaangażowanie dodatkowej spółki i wymiana udziałów były, w ocenie organu, działaniami sztucznymi, niemającymi racjonalnego uzasadnienia ekonomicznego. Czynności te miały niepotrzebnie komplikować transakcję, podczas gdy od samego początku założeniem biznesowym podatnika była sprzedaż udziałów w spółce na rzecz inwestora. Organ stwierdził, że jeśli celem podatnika byłoby dokapitalizowanie spółki zależnej, to najbardziej racjonalną i odpowiednią transakcją byłaby sprzedaż udziałów bezpośrednio przez podatnika i wniesienie wkładu pieniężnego do kontrolowanej spółki, która miała reinwestować osiągnięte zyski.
W ocenie organu podatkowego ogół czynności przeprowadzonych przez podatnika i kontrolowane przez niego spółki miały na celu uzyskanie najkorzystniejszego efektu podatkowego.
Ważne!
Organ może odmówić wydania opinii, jeśli uprawdopodobni, że do czynności wskazanej przez podatnika może znaleźć zastosowanie klauzula generalna.
Sąd po stronie podatnika
WSA w Warszawie nie miał wątpliwości, że organ nie wskazał przekonujących podstaw, aby odmówić wydania opinii zabezpieczającej. Najważniejsze, na co zwrócił uwagę to fakt, że transakcja od samego początku miała przebiegać pomiędzy podatnikiem i zewnętrznym inwestorem. A skoro tak, to podatnik nie mógł dobrowolnie decydować o harmonogramie transakcji, gdyż udziały w spółce były nabywane przez inwestora w kolejnych transzach. Nie było więc mowy o jednorazowej sprzedaży udziałów bezpośrednio przez podatnika na rzecz inwestora. Tym samym czynność wskazana przez organ podatkowy, polegająca na sprzedaży udziałów przez podatnika i na wniesieniu wkładu pieniężnego do kontrolowanej spółki, nie odpowiadałaby rzeczywistości. Podatnik musiałby wiele razy wnosić wkład pieniężny do kontrolowanej spółki, wraz z zapłatą kolejnej części ceny przez inwestora. A to nie byłoby ani szybsze, ani mniej skomplikowane niż wymiana udziałów i przeprowadzenie transakcji przez kontrolowaną spółkę.
Sąd zwrócił uwagę, że organ nie może samodzielnie i w oderwaniu od realiów gospodarczych i prawnych danej sprawy identyfikować czynności, która w jego ocenie powinna zostać przeprowadzona. Wskazanie czynności „odpowiedniej”, czyli racjonalnie porównywalnej dla tej dokonanej przez podatnika, ale nieskutkującej uzyskaniem korzyści podatkowej, jest jednym z istotnych czynników wskazujących na to, że podatnik w istocie zmierzał do uniknięcia opodatkowania. W ocenie sądu, w omawianej sprawie organ podatkowy nie wskazał żadnej czynności, która w prostszy sposób prowadziłaby do osiągnięcia pozapodatkowych celów założonych przez podatnika, a więc dokapitalizowania spółki zależnej i ochrony interesów osobistych osoby fizycznej.
Ponadto, sąd zgodził się z podatnikiem, że sprzedaż udziałów przez osobę fizyczną bezpośrednio wiązałaby się z wystąpieniem istotnych ryzyk prawnych i ekonomicznych i skutkować mogłaby odpowiedzialnością podatnika wobec inwestora i wierzycieli całym jego majątkiem osobistym. Racjonalnie działający podmiot, w ocenie sądu, zachowałby się na miejscu podatnika podobnie, a więc zmierzałby do ograniczenia osobistej odpowiedzialności i do przeniesienia istotnych ryzyk na kontrolowany przez siebie podmiot wyznaczony do zrealizowania transakcji.
Funkcja ochronna
Z omawianego wyroku WSA wynikają dla podatników dwie istotne kwestie. Po pierwsze, w postępowaniu przed szefem KAS przypuszczenie nie może być utożsamiane z uprawdopodobnieniem. Po drugie, wykazanie, że została uzyskana korzyść podatkowa nie jest wystarczające do odmowy wydania opinii zabezpieczającej.
Przepisy o opiniach zabezpieczających zostały wprowadzone w celu udzielenia podatnikowi gwarancji, że podejmowane przez niego działania nie zostaną uznane za niezgodne z prawem unikanie opodatkowania. A zatem mają funkcję ochroną. Ustawodawca wskazał, że odmowa wydania opinii zabezpieczającej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy organ (szef KAS) wykaże, że do opisanej we wniosku korzyści podatkowej może mieć zastosowanie klauzula o unikaniu opodatkowania (art. 119a ordynacji podatkowej). W tym przypadku określenie „może mieć zastosowanie” interpretowane jest w ten sposób, że organ zobowiązany jest do uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek odmowy wydania opinii zabezpieczającej. Pomimo, że pojęcie „uprawdopodobnienia” nie zostało zdefiniowane w przepisach, to jego znaczenie można ustalić w oparciu o orzecznictwo sądowe. W jednym z wyroków sąd wyjaśnił, że: „Uprawdopodobnienie oznacza uzasadnienie zgłoszonych twierdzeń o istnieniu interesu, dające przekonanie o ich prawdopodobieństwie, będące wynikiem postępowania zmierzającego do poznania rzeczywistości…”. W niniejszej sprawie szef KAS przedstawił jedynie swoje przypuszczenia odnośnie do możliwości zastosowania do działań podjętych przez podatnika klauzuli o unikaniu opodatkowania, jednak swoich twierdzeń, w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego, nie uzasadnił w należyty sposób.
Zdaniem autorów
Jan Starybrat jest starszym prawnikiemw Zespole Podatkowym w warszawskim biurze kancelarii Hogan Lovells
Andrzej Dębiec partner kierujący Zespołem Podatkowym w warszawskim biurze kancelarii Hogan Lovells
Zastosowanie klauzuli o unikaniu opodatkowania wymaga wykazania, że działania podatnika, które doprowadziły do uzyskania korzyści podatkowej były sprzeczne z ustawą (przepisem) podatkową, były głównym celem działania podatnika, a charakter tych działań był sztuczny. Ponieważ przepis o odmowie wydania opinii zabezpieczającej odnosi się wprost do wspomnianych wcześniej regulacji, szef KAS musi uprawdopodobnić wystąpienie wszystkich wymienionych przesłanek, jeżeli zamierza odmówić wydania opinii. W wielu przypadkach organy podatkowe idą na skróty. Skupiają się na wykazaniu uzyskania przez podatnika korzyści podatkowej, pomijając konieczność uprawdopodobnienia wystąpienia pozostałych warunków wymienionych w przepisie. W sprawie, którą rozstrzygał WSA, wystąpienie korzyści podatkowej nie budziło żadnych wątpliwości. Przyznawał to również podatnik. W toku postępowania przed szefem KAS oraz później przez WSA podatnik argumentował, że wybrany przez niego sposób restrukturyzacji i sprzedaży udziałów miał za celu zabezpieczenie jego prawnych interesów oraz pozyskanie finansowania dla spółki. Korzyść podatkowa została uzyskana, ale nie miała dominującego charakteru. Argumentacja przedstawiona przez organ podatkowy oparła się na założeniu, że możliwe było przeprowadzenie transakcji w sposób odmienny, w wyniku czego obciążenie podatkowe byłoby istotnie wyższe. W swoim rozstrzygnięciu sąd zakwestionował podejście organu uznając, że przy odmowie wydania opinii, jego obowiązkiem jest uwzględnienie wszystkich aspektów przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego w kontekście spełnienia przesłanek do zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania, a nie skupianie się wyłącznie na kwestii fiskalnej. Organ zaniedbał uwzględnienia w decyzji przedstawionych przez podatnika okoliczności co do założeń ekonomicznych i prawnych transakcji.
Należy mieć nadzieję, że rozstrzygnięcie WSA w Warszawie wpłynie na praktykę szefa KAS w zakresie wydawania opinii zabezpieczających i argumenty podatników odnośnie do gospodarczych celów realizo- wanych przedsięwzięć będą uwzględniane w dużo szerszym zakresie.
