Spór dotyczył sposobu ustalenia tzw. prewspółczynnika VAT. We wniosku o interpretację powiat zaproponował własny sposób jego kalkulacji dla wydatków związanych z działalnością pływalni. Uważał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bieżących oraz inwestycyjnych z nią związanych w oparciu o wskaźnik przychodowy. To znaczy procentowy udział przychodu rozliczanego notami – usługi dla swoich jednostek – w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na pływalni.
Fiskus na to się nie zgodził. Powiat zaskarżył interpretację i wygrał. Najpierw rację przyznał mu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. A ostatecznie to korzystne dla samorządowców stanowisko zaakceptował Naczelny Sąd Administracyjny.
Sąd zauważył, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a–2h i ust. 22 ustawy o VAT, w których to ustawodawca doprecyzował metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
NSA przypomniał, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. A w jego ocenie powiat korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponował taką metodę określania proporcji obliczania podatku naliczonego, która bardziej odpowiadała specyfice prowadzonej działalności, niż metoda wynikająca z rozporządzenia z 15 grudnia 2015 r.
Odwołując się do orzecznictwa NSA podkreślił, że całokształt przepisów o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, iż ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, co nie oznacza dowolności w odliczeniu.
Prewspółczynnik obliczony przez powiat opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności na krytej pływalni i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. To wskaźnik przychodowy, czyli procentowy udziału przychodu rozliczanego notami od usługi dla swoich jednostek w ogólnym przychodzie z usług świadczonych na pływalni.
NSA nie zgodził się z fiskusem, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (17 proc.) i w oparciu o metodę przyjętą rzez powiat (98 proc.) nie ma znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji. Zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności powiatu na pływalni, stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą.
Sąd nie miał wątpliwości, że zaproponowana przez powiat proporcja obrazuje specyfikę działalności krytej pływalni i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Dzięki zastosowaniu tego rozwiązania możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez powiat w budynku pływalni.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2023 r.
Sygnatura akt: I FSK 70/20
Komentarz eksperta
Jan Czerwiński radca prawny, menedżer w kancelarii DZP Domański Zakrzewski Palinka
Analiza orzeczenia NSA pozwala na dwa zasadnicze wnioski. Pierwszy, co do meritum, że kluczem do analizy przepisów o prewspółczynniku proporcji jest zasada neutralności VAT. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT pozwala na wybór przez podatnika najbardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Jeśli bowiem sposoby wskazane w rozporządzeniu MF nie odpowiadają możliwie najwierniej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w świetle zasady neutralności należy poszukiwać bardziej adekwatnego wzorca. Wzorzec ten nie jest dowolny, musi pozostawać w zgodzie z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które to przepisy można uznać za odzwierciedlenie zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Pozostawienie podatnikowi możliwości wyboru metody określenia proporcji bazuje na pewnym słusznym założeniu. Chodzi o to, że to sam podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej działalności i zna jej uwarunkowania uzasadniające wybór takiego sposobu określenia proporcji, który uwzględni specyfikę działalności i dokonywanych nabyć.
Drugi, o charakterze bardziej ogólnym, dotyczący braku uwzględniania orzecznictwa sądowego przez dyrektora KIS. Komentowany wyrok NSA wydał w wyniku sporu dotyczącego interpretacji z maja 2019 r. Podatnikowi przyszło zatem czekać cztery lata na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska. Czy to rozstrzygnięcie jest precedensowe? Nie. NSA w uzasadnieniu wskazał na inne wyroki jeszcze z 2018 r. Zbieżne orzeczenia NSA zapadały też w 2022 r. Niestety, podejście dyrektora KIS w aktualnie wydawanych interpretacjach pozostaje nadal nieprzychylne jednostkom samorządu terytorialnego. Świadczy o tym choćby interpretacja z października 2022 r., również dotycząca samorządowej pływalni, uchylona ostatnio przez WSA w Łodzi (I SA/Łd 897/22). Wobec licznych orzeczeń NSA w tym zakresie należy postulować o wydanie przez MF interpretacji ogólnej.