Zdarzają się sytuacje, w których pewne wydatki dotyczące wytworzenia środka trwałego zostają poniesione już po jego przyjęciu do użytkowania. Dzieje się tak przykładowo, gdy po wybudowaniu i oddaniu budynku do użytku płatność określonej część wynagrodzenia wykonawcy uzależniona jest od nieujawnienia się żadnych wad w ciągu określonego czasu. Powstaje zatem wątpliwość, czy takie wynagrodzenie, płatne po oddaniu środka trwałego do użytkowania, powinno zwiększać jego wartość początkową.

Koszt wytworzenia

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT w przypadku nabycia środków trwałych ich wartość początkową stanowi cena nabycia, a w przypadku wytworzenia za wartość początkową uznaje się koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jak wskazał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 maja 2021 r. (0111-KDIB2-1.4010. 62.2021.2.PB), „W szczególności zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,

- inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Przepis art. 16d ust. 2 ustawy o CIT wskazuje z kolei, że składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Z przepisów wynika zatem, że co do zasady do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, w tym koszty usług obcych.

Uwaga na odsetki i prowizje

Dodatkowo ustawodawca w przywołanym już art. 16g ust. 4 zd. 2 in fine ustawy o CIT wskazał, że do kosztów wytworzenia nie zalicza się odsetek i prowizji naliczonych, z wyjątkiem tych, które zostały poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania. W przypadku odsetek i prowizji ustawodawca, chcąc uzależnić ich uwzględnienie w wartości początkowej od momentu ich poniesienia, wyraźnie zaznaczył to w treści przepisu. Można zatem wnioskować, że całość wydatków dotyczących wytworzenia środka trwałego powinna zostać zaliczona do jego wartości początkowej – niezależnie od tego kiedy taki wydatek zostanie poniesiony.

Przykład

Spółka budująca budynek (wykonawca) otrzymała z tytułu realizacji umowy wynagrodzenie w kwocie x. Zapłata wynagrodzenia nastąpiła po sporządzeniu protokołu zdawczo-odbiorczego. Podmiot, na rzecz którego został wybudowany budynek, oddał go do użytkowania oraz rozpoczął amortyzację. Z umowy wynikało, że jeżeli w ciągu roku od oddania budynku nie ujawnią się żadne wady, to wykonawca otrzyma dodatkową kwotę wynagrodzenia. Z przepisów wynika, że również ta część wynagrodzenia wypłacona rok po oddaniu budynku do użytkowania powinna zostać uwzględniona w jego wartości początkowej.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że zmiana wartości początkowej środka trwałego powinna co do zasady skutkować korektą dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Niejednolite stanowisko fiskusa

W praktyce organów podatkowych można spotkać się ze stanowiskiem, zgodnie z którym, w przypadku gdy konieczna staje się korekta wartości środka trwałego na skutek okoliczności zaistniałych po jego oddaniu do użytkowania (np. w wyniku późniejszego otrzymania faktur związanych z wytworzeniem lub ulepszeniem środka trwałego), korekty tej należy dokonać na bieżąco. W tym przypadku oznacza to, że podatnik powinien ustalić nową wartość początkową nowego lub ulepszonego środka trwałego w miesiącu otrzymania odpowiedniej faktury. Od tego momentu podatnik powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych w zaktualizowanej, nowej wysokości. Natomiast te odpisy amortyzacyjne, które zostały już wcześniej dokonane, powinny być skorygowane poprzez uwzględnienie w pierwszym skorygowanym odpisie skumulowanej części, o którą korygowany będzie miesięczny odpis od miesiąca następującego po miesiącu przekazania środków trwałych do używania, aż do miesiąca, w którym dokonywana jest korekta. Innymi słowy, zaległa część odpisów amortyzacyjnych powinna zostać uwzględniona w pierwszym odpisie dokonywanym po otrzymaniu faktury wpływającej na wartość początkową środka trwałego (zob. interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.287.2018.1.AK).

W odniesieniu do kosztów wytworzenia środka trwałego poniesionych po oddaniu go do użytkowania stanowisko organów podatkowych nie jest jednak jednolite. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 1 marca 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.2.2019.1.PH) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w sytuacji poniesienia kosztów wynagrodzenia i  odszkodowania (chodziło o wynagrodzenie i odszkodowanie dla właściciela posesji, na której prowadzona była inwestycja związana z budową sieci ciepłowniczej – przyp. aut.), o których mowa w akcie notarialnym, dotyczących demontażu starej sieci oraz za wyłączenie lub utrudnienie w możliwości korzystania z działek poniesione po przyjęciu środka trwałego należy zaliczyć zdaniem spółki do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a tym samym nie korygować wartości początkowej oddanego do używania środka trwałego”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2020 r. (0111-KDIB1-1.4010.165.2020. 1.BK) w podobnej sprawie dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, że „[w] celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Za to wydatki za dzierżawę, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia”. Sprawa dotyczyła czynszu dzierżawnego za grunty pod posadowienie farm wiatrowych, ponoszonego do dnia przekazania inwestycji do użytkowania oraz po dniu przekazania inwestycji do użytkowania.

W interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2008 r. (IBPB3/423-806/08/AK) dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził z kolei: „dla prawidłowego rozliczenia kosztów wytworzenia środków trwałych znaczenie ma określenie momentu zakończenia inwestycji i momentu faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego, stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy”.

Podstawa prawna:

- art. 16a ust. 1, art. 16d ust. 2 oraz art. 16g ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.)

DEFINICJA

Czym są środki trwałe

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Zdaniem autora

Przemysław Szwed adwokat, kierownik zespołu ds. podatków bezpośrednich w TAXEO Komorniczak i Wspólnicy spółka komandytowa

Bezpiecznej będzie zrobić korektę

Przepisy nie regulują kwestii rozliczenia wydatków poniesionych po oddaniu środka trwałego do użytkowania jednoznacznie, a organy podatkowe – jak się wydaje – nie mają w tej kwestii jednolitego stanowiska. Dlatego najbezpieczniejsze z punktu widzenia ryzyka podatkowego jest rozwiązanie polegające na tym, że podatnik, ponosząc określone koszty po oddaniu środka trwałego do użytkowania, uwzględni te koszty w wartości początkowej środka trwałego oraz skoryguje dokonane już odpisy amortyzacyjne.

W tym przypadku najbardziej racjonalne wydaje się dokonanie bieżącej korekty odpisów amortyzacyjnych i jednoczesne uwzględnienie wartości skumulowanego zwiększenia odpisu (o jakie powinien wzrosnąć odpis w okresie od oddania środka trwałego do użytkowania do momentu zaistnienia przyczyn powodujących konieczność korekty) w pierwszym odpisie amortyzacyjnym dokonywanym po korekcie wartości początkowej.