Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 maja 2023 r. (II FSK 1093/22).

Podatnik – na podstawie umowy o współpracy – pełni funkcję asystenta inżyniera rezydenta przy rozbudowie portu morskiego za granicą. Charakter świadczenia wymaga od niego kierunkowego wykształcenia i doświadczenia, a usługi te mają charakter profesjonalny. Zleceniodawca zobowiązał się – oprócz wypłaty wynagrodzenia – do zapewnienia podatnikowi noclegu w państwie projektu z uwagi na konieczność fizycznego wykonywania usług na jego terytorium. Zobowiązanie to jest wykonywane na rzecz zleceniobiorcy poprzez wypłatę sumy pieniężnej odpowiadającej iloczynowi stawki dziennej ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu i liczbę dni pozostawania w państwie projektu. Zleceniodawca zapewnia też bilety lotnicze, ubezpieczenie podróżne, medyczne oraz świadczenia takie jak szczepienia czy niezbędne leki. Umawiający się dokonują rozliczenia w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie faktury dokumentującej wykonanie usług.

Przedmiotem sporu między podatnikiem a organem interpretacyjnym było pytanie, czy przychodem podatnika, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jest kwota netto wynagrodzenia z tytułu usług powiększona o wartość świadczeń dodatkowych. W ocenie wnioskodawcy jego przychód nie obejmie świadczeń dodatkowych, jednak dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu przychodem podatnika będzie zarówno wynagrodzenie, jak i świadczenia dodatkowe, ponieważ świadczeń tych nie można traktować w oderwaniu od świadczonej usługi. Z organem zgodził się WSA w Rzeszowie, a później także NSA, który oddalił skargę kasacyjną podatnika.

Sąd II instancji zwrócił uwagę, że jest poniekąd związany wyrokiem z 20 grudnia 2022 r. (I FSK 1295/19), dotyczącym tożsamego stanu faktycznego. NSA wskazał, że okoliczność opłacania przez zleceniodawcę przedmiotowych świadczeń nie zmienia tego, że stanowią one element usługi świadczonej przez podatnika, a o zaliczeniu ich do podstawy opodatkowania decyduje istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą a tymi świadczeniami. Zdaniem sądu wartość świadczeń otrzymywanych obok wynagrodzenia, jest przychodem skarżącego, gdyż bez tych świadczeń usługa nie mogłaby być świadczona. Sąd nadmienił też, że możliwość rozliczania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu to wewnętrzna sprawa umawiających się.

Autorka jest konsultantką w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Komentarz eksperta

Kamila Dudzik menedżerka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy oraz sądy administracyjne były zgodne co do oceny sytuacji podatnika. Uznały one, że wartość świadczeń zapewnionych zleceniobiorcy takich jak noclegi, przeloty, koszty ubezpieczenia podróżnego, medycznego, szczepień czy leków stanowią przychód z działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Organ i sądy argumentowały swoje stanowisko wskazując, że świadczeń dodatkowych nie można rozpatrywać w oderwaniu od świadczonej usługi w ramach działalności gospodarczej zleceniobiorcy. Dodatkowo, zdaniem sądu wartość świadczeń otrzymywanych obok wynagrodzenia stanowi przychód zleceniobiorcy, ponieważ bez tych świadczeń usługa nie mogłaby być świadczona. Innymi słowy, trudno spodziewać się, aby zleceniodawca zapewnił takie świadczenia zleceniobiorcy w innym przypadku (tj. gdyby ten nie wykonywał dla niego usług). Ponadto, otrzymując wymienione świadczenia od zleceniobiorcy, zleceniodawca unika kosztów, które normalnie musiałby ponieść, gdyby chciał świadczyć swoje usługi.

Takie rozumowanie wpisuje się w prezentowane na gruncie prawa podatkowego rozumienie terminu działalność gospodarcza i odróżnienie jej od innych form zaangażowania osób fizycznych (np. umowy o pracę). Praktyka w tym zakresie wskazuje, że działalność gospodarczą charakteryzuje m.in. pewna swoboda w zakresie sposobu świadczenia usług oraz ich miejsca i czasu, bezpośrednia odpowiedzialność za rezultaty usług oraz ponoszenie ryzyka gospodarczego. Z ww. przesłanek wywodzi się między innymi, że w celu wykonywania usług / zarobku przedsiębiorca musi ponosić pewne nakłady np. na narzędzia pracy czy w celu dojazdu na miejsce zlecenia. Co do zasady przedsiębiorca sam ponosi te koszty np. paliwa w celu dojazdu do klienta, zakwaterowania, jeśli miejsce zlecenia znajduje się daleko od jego miejsca zamieszkania.

W przypadku rozliczania kosztów związanych z wykonaną usługą pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, w praktyce występują też inne formy rozliczeń np.: zwrot wydatków (zazwyczaj gdy strona działa na podstawie udzielonych pełnomocnictw i jest zobowiązana uiścić pewne opłaty publicznoprawne, tj. opłaty skarbowe czy sądowe) czy przeniesienie kosztów w postaci refaktury, tzn. gdy podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy. W takim przypadku zleceniobiorca występujący we własnym imieniu nabywa usługi, których faktycznym odbiorcą jest inny podmiot, i w związku z tym odsprzedaje usługi temu innemu podmiotowi.

W omawianej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodu sąd stwierdził, że to wewnętrzna sprawa umawiających się. W tym miejscu poja- wia się pewna wątpliwość, co w przypadku, gdy zleceniobiorca uzyskuje przychód w postaci wartości otrzymanych świadczeń i braku możliwości rozpoznania kosztów. Pewnym rozwiązaniem może być uwzględnienie poniesionych kosztów w cenie usługi (jako elementu kalkulacyjnego). Zleceniobiorca działa wtedy we własnym imieniu i na własną rzecz i również dla siebie nabywa usługi związane z podróżą, takie jak usługi noclegowe czy transportowe. W takim przypadku faktura na te usługi powinna być wystawiona na zleceniobiorcę, a nie na podmiot (spółkę), na której zlecenie odbywa on podróż.