Jedną z kategorii kosztów kwalifikowanych rozliczanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej jako działalność B+R) są koszty wynagrodzeń pracowników poniesione w danym miesiącu oraz sfinansowane przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu tych należności. Jak zaznacza ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należności z tytułu stosunku pracy będą kosztami kwalifikowanymi tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. I to właśnie sformułowanie dotyczące określenia odpowiedniej proporcji czasu przeznaczonego na działalność B+R stało się kwestią sporną między organami podatkowymi a sądami administracyjnymi. Istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia czy pracodawca powinien wyłączyć z kosztów kwalifikowanych tę część wynagrodzenia, którą pracownik otrzymuje, gdy nie świadczy pracy z powodu urlopu, choroby lub też innej usprawiedliwionej nieobecności (m.in. sprawowania opieki z art. 188 kodeksu pracy, honorowego dawstwa krwi, badań, karmienia).

Stanowisko skarbówki…

Zdaniem fiskusa wynagrodzenia z tytułu usprawiedliwionej nieobecności pracowników podlegają wyłączeniu z kosztów kwalifikowanych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom z tytułu stosunku pracy, w sytuacji gdy pracownik przebywa w danym miesiącu m.in. na zwolnieniu lekarskim czy urlopie, powinno zostać wyłączone z kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, gdyż brak faktycznego świadczenia pracy wyklucza przeznaczenie tego czasu na realizację działalności B+R. Takie stanowisko potwierdził dyrektor KIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM), jak również w interpretacji z 2 grudnia 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.796.2022.2.JG).

Argumentacja organu opiera się na wskazaniu, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na tę działalność. W ocenie organu taka konstrukcja przepisu jednoznacznie świadczy o tym, że odliczeniu w ramach ulgi B+R nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika. Jak podkreślił organ, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, czyli czas nieobejmujący urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności. Podkreślić należy, że powołane wyżej interpretacje zostały uchylone na mocy wyroków sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 września 2022 r. (II FSK 3033/19) uchylił stanowisko organu wyrażone w ww. interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.11.2019.2.BM). Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 5 lipca 2023 r. (I SA/Gd 154/23; orzeczenie nieprawomocne) uchylił ww. interpretację z 2 grudnia 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.796.2022.2.JG).

W obiegu są jednak również interpretacje, w których to wnioskodawcy sami wskazują na konieczność wyłączenia z kosztów kwalifikowanych części wynagrodzeń należnych za usprawiedliwioną nieobecność pracownika, a organ podatkowy aprobuje takie podejście (przykładowo w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.89.2022.2.AN).

…różni się od orzecznictwa sądów administracyjnych

Z zaprezentowanym stanowiskiem organów podatkowych nie zgadzają się sądy administracyjne. Z wydawanych w ostatnim czasie wyroków wynika, że w ocenie sądów nie ma podstaw prawnych do wyłączenia z kosztów kwalifikowanych dotyczących działalności B+R wydatków pracowniczych ponoszonych w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim, w sytuacji gdy wydatki te mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Rozważane zagadnienie było przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które co do zasady prezentują jednolitą linię interpretacyjną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., II FSK 186/21; z 1 września 2022 r., II FSK 3033/19 i z 19 października 2022 r., II FSK 777/22).

Jak zauważono w powołanych wyrokach, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione przez pracodawcę należności z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Natomiast zgodnie z dyspozycją tego przepisu jednym z tytułów są przychody ze stosunku pracy, rozumiane bardzo szeroko. Mianowicie są to m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika.

Zatem w ocenie sądów, biorąc pod uwagę konstrukcję art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wynagrodzenia za czas urlopu lub choroby również stanowią należności z tytułu stosunku pracy, o których mowa w powołanym artykule.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 października 2022 r. (II FSK 777/22) podkreślił, że „Zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie, że zarówno czas urlopu, jak i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, gdyż w tym okresie pracownik nie realizuje obowiązków służbowych związanych z realizacją zadań w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślić jednak należy, a tego organ nie uwzględnił, że okres ten jest nadal czasem zatrudnienia pracownika, za który to czas przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia, a na pracodawcy ciążą obowiązki związane z wypłatą wynagrodzenia oraz odprowadzenia składek z tytułu zatrudnienia. (…) Słusznie więc sąd pierwszej instancji uznał, że wypływający z  art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. nakaz oddzielenia wydatków pracowniczych, ponoszonych na działalność badawczo-rozwojową od wydatków związanych z wykonywaniem innego rodzaju obowiązków, w oparciu o czasowe wyodrębnienie realizowanych zadań nie oznacza, że z kosztów kwalifikowanych należy wykluczyć wydatki pracownicze, ponoszone w związku z przebywaniem pracowników na urlopie czy też na zwolnieniu lekarskim. Są one bowiem nierozłącznie związane ze stosunkiem pracy i wynikają z przepisów prawa pracy.”

Sądy wskazują również, że zgodnie z intencją ustawodawcy wprowadzona od 1 stycznia 2018 r. zmiana brzmienia art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT miała na celu ułatwienie ustalenia proporcji, w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz inną działalnością, a nie różnicowanie sposobu ustalania tej proporcji w zależności od tego czy w danym okresie pracownik przebywał na urlopie bądź zwolnieniu lekarskim, czy nie.

Podsumowując, należy przyznać słuszność argumentom prezentowanym przez sądy administracyjne również z tego względu, że skoro z literalnej treści art. 18d ust. 2 pkt 1 nie wynika konieczność wyłączania z kosztów kwalifikowanych wynagrodzeń za czas usprawiedliwionej nieobecności pracownika, to nie powinno stosować się krzywdzącej dla podatników wykładni zawężającej w tym zakresie.

Katarzyna Jastrzębska jest doradcą podatkowym, kierownikiem zespołu ds. podatków bezpośrednich TAXEO Komorniczak i Wspólnicy sp.k.

Podstawa prawna:

- art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)

- art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.