Tak wynika z interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 września 2023 r. (0111-KDIB2-1.4010.298. 2023.1.AS).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca będący spółką zajmującą się obrotem nieruchomościami zawarł w sierpniu 2020 roku umowy pożyczek z podmiotami powiązanymi. Pożyczki zostały udzielone na cele inwestycyjne wnioskodawcy, w tym na częściowe finansowanie nabycia nieruchomości.

Zgodnie z umowami, odsetki i wszelkie należności uboczne mają zostać spłacone z dniem spłaty kapitału, który został ustalony na 30 czerwca 2026 r. Wysokość odsetek została ustalona na zasadach rynkowych, tj. na warunkach, na jakich wnioskodawca otrzymałby pożyczki od podmiotu niepowiązanego.

1 stycznia 2023 roku spółka zmieniła formę opodatkowania z zasad ogólnych na estoński CIT tj. ryczałt od dochodów spółek.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca zapytał, czy odsetki od umów pożyczek zawartych przed zmianą formy opodatkowania, które będą w przyszłości spłacane, będą stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków i tym samym będą podlegały opodatkowaniu w ramach estońskiego CIT. Wskazał, że jego zdaniem – z uwagi na daty zawarcia umów pożyczek – ryczałt od dochodów spółek nie obejmie odsetek płaconych w ramach ich wykonania.

Co na to organ podatkowy

Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że literalne brzmienie art. 28m-n ustawy o CIT wskazuje, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje, co do zasady, w momencie efektywnej dystrybucji zysku. Bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje więc moment udzielenia przez podmiot powiązany pożyczki na rzecz wnioskodawcy opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Oznacza to, że dochód z tytułu ukrytych zysków wystąpi niezależnie od tego, czy pożyczka została udzielona wnioskodawcy przed czy po wyborze przez niego sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Zdaniem autora

Ignacy Czapla - konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Należy podzielić stanowisko organu podatkowego. Przed podjęciem decyzji odnośnie do zmiany sposobu opodatkowania na tzw. estoński CIT, należy uwzględnić pożyczki, które zostały udzielone przez podmioty powiązane.

W mojej ocenie prawidłowy jest argument organu, w myśl którego należy literalnie interpretować art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którymi ukrytym zyskiem jest świadczenie pieniężne wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest m.in. podmiot powiązany, a także ust. 4 tego przepisu, który stanowi, że do ukrytych zysków nie zalicza się kwoty pożyczki zwróconej przez podatnika podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Ich istota polega bowiem na tym, żeby w przypadku udzielenia spółce finasowania inwestycyjnego przez podmiot powiązany, opodatkować zysk generowany przez tę inwestycję, który może zostać redystrybuowany przykładowo jako odsetki stanowiące zapłatę za udostępniony kapitał.

Literalna wykładnia przepisów o estońskim CIT dokonana przez organ pozostaje więc w zgodzie z celem przepisów i nie ma, w mojej ocenie, podstaw do odstąpienia od wybranej przez organ metody interpretacji. Ponadto warto pamiętać, że w opisywanej sprawie wnioskodawca ustalił z pożyczkobiorcami, że kapitał pożyczki wraz z odsetkami i innymi opłatami zostanie zwrócony dopiero na zakończenie stosunku pożyczki, a nie jak to ma często miejsce w pożyczkach nieprzeznaczonych na inwestycję – ratalnie. Ustalenia stron nawiązują do występującej praktyki, polegającej na zmianie formy zwrotu kapitału oraz płatności odsetek i innych opłat z ratalnej na jednorazową z uwagi na inwestycyjny cel pożyczki. Zakłada ona, że w przypadku powodzenia inwestycji pożyczkobiorca będzie dysponował środkami pozwalającymi mu na wykonanie swojego zobowiązania (zwrotu kapitału oraz zapłaty odsetek i innych opłat) dopiero na koniec okresu, na jaki została zawarta umowa. Takie ukształtowanie pożyczki, w szczególności zasad i terminów jej wykonania, tym bardziej może więc świadczyć, że odsetki, które wnioskodawca będzie miał zapłacić podmiotowi powiązanemu, będą w istocie jego zyskami podlegającymi – co do zasady – opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Uważam także, że nie ma znaczenia fakt, że przedmiotowe pożyczki zostały zawarte przed wyborem opodatkowania w formie estońskiego CIT. Ustawa o CIT, ani żadna z jej nowelizacji nie wprowadzają bowiem wymogu, aby zdarzenie będące następnie źródłem powstania zysku/ukrytego zysku miało miejsce w czasie podlegania przez spółkę opodatkowaniu ryczałtowemu. Nie wywołuje to też w mojej ocenie wątpliwości konstytucyjnych, które stara się podkreślać wnioskodawca. Opodatkowanie w formie estońskiego CIT jest dobrowolne, a jej wybór musi być poprzedzony analizą podatkową stosunków prawnych i faktycznych, w których pozostaje spółka na moment zmiany reżimu.

Nieuzasadnione wydaje się więc formułowanie przez wnioskodawcę zarzutu naruszenia zasad demokratycznego państwa prawnego, w sytuacji, gdy miał on pełną świadomość co do wprowadzanych reguł opodatkowania i mógł przewidzieć, jakie zdarzenia związane z zawartymi umowami zrealizują stany faktyczne estońskiego CIT.