Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu kortów tenisowych. Klienci spółki (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) dokonują rezerwacji online i wpłacają opłatę rezerwacyjną. Opłata rezerwacyjna stanowi część ceny usługi, która odliczana jest od ceny końcowej – najczęściej w dacie skorzystania z usługi (w momencie uiszczenia opłaty rezerwacyjnej przybiera ona postać zaliczki). W przypadku rezygnacji z usługi przez klienta najpóźniej na 3 dni przed datą rezerwacji, opłata rezerwacyjna podlega zwrotowi. W pozostałych przypadkach opłata rezerwacyjna zostaje zatrzymana przez spółkę – jako rekompensata z tytułu utraconych korzyści związanych z brakiem realizacji usługi na rzecz tego klienta i pozbawieniem spółki możliwości wynajmu kortu innemu klientowi w tym terminie. W momencie uiszczenia opłaty rezerwacyjnej spółka traktuje ją jako zaliczkę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i ewidencjonuje tę transakcję za pomocą kasy rejestrującej. W przypadku zatrzymania opłaty rezerwacyjnej – z powodu nieodwołania rezerwacji w odpowiednim terminie przez klienta spółka ma wątpliwości, jak powinna skorygować podatek należny – pyta czytelnik.
W przypadku zdarzeń innych niż zwrot towaru, reklamacja oraz oczywista pomyłka, podatnicy powinni dokonać korekty podatku należnego – zaewidencjonowanego przy użyciu kasy rejestrującej – na podstawie prowadzonej „własnej” ewidencję korekt.
Zaliczka
Zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania. Co do zasady, gdy wpłaty zaliczki dokona konsument należy tę czynność zaewidencjonować za pomocą kasy rejestrującej niezwłocznie po jej wpływie na rachunek bankowy, nie później jednak niż z końcem miesiąca, w którym nastąpił wpływ na rachunek, a jeżeli przed końcem miesiąca dokonano sprzedaży, nie później niż z chwilą sprzedaży, co wynika z §6 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących.
Zatrzymanie zaliczki z powodu braku odwołania rezerwacji w odpowiednim terminie nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT. Opłata rezerwacyjna – po jej zatrzymaniu – spełnia bowiem funkcję podobną do odszkodowania, które pozostaje poza zakresem VAT. W takim przypadku opłata rezerwacyjna „przeradza się” w świadczenie płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta. Świadczenie to nie ma natomiast związku ze świadczoną usługą, ponieważ do takiego świadczenia – wskutek rezygnacji przez nabywcę – nie dojdzie.
Stanowisko takie potwierdzają pisma organów podatkowych wydane w sprawach dotyczących opłat za anulowanie rezerwacji naliczanych przez hotele, na przykład: interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2020 r. (IBPP2/4512-214/16-1/ICz) oraz interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2012 r. (IPPP2/443-993/12-2/KG).
Korekta podatku
W związku z ostatecznym brakiem powstania obowiązku podatkowego w opisanej sytuacji należy skorygować podatek należny, który został naliczony w związku z otrzymaniem opłaty rezerwacyjnej w formie zaliczki. Sposób ewidencjonowania korekt za pomocą kas rejestrujących określa § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, który stanowi, że zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji. Według ust. 4 tego przepisu w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji.
Przepisy rozporządzenia odnoszą się więc wyłącznie do przypadków zwrotu towarów, reklamacji jak i oczywistych pomyłek. Brak jest natomiast regulacji odnoszącej się do innych przypadków, np. takich, w których po rozpoznaniu obowiązku podatkowego (np. w związku z zapłatą zaliczki) ostatecznie nie dochodzi do świadczenia usługi bądź dostawy towaru, a świadczenie zmienia swój charakter i staje się świadczeniem niepodlegającym VAT.
Dokumentacja korekty
Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma obowiązku udokumentowania takiej korekty. Skoro przepisy nie określają w jaki sposób należy ująć korektę w innych niż wskazanych w przepisach przypadkach, podatnik powinien prowadzić „własną” ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale zalecane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Tak uznał dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 lutego 2020 r. (0114-KDIP1-3.4012.620.2019.1.MT). Organ potwierdził tym samym, że korekta podatku spowodowana innymi zdarzeniami niż zwrot towaru, reklamacja czy też błąd, powinna być ujęta – w odrębnej i nieprzewidzianej przepisami – ewidencji korekt.
Podsumowując, pomimo braku uregulowania sposobu ewidencjonowania korekt – przy obrocie detalicznym (za pomocą kas rejestrujących) – spowodowanych innymi przypadkami niż zwrot towaru, reklamacja czy też błąd, podatnik powinien rozliczyć korektę w odrębnej „własnej” ewidencji korekt.
Wynika to z braku możliwości zastosowania w tym przypadku istniejących regulacji i konieczności prowadzenia zgodnych ze stanem rzeczywistym rozliczeń dla celów podatku VAT.
Podstawa prawna:
- §3 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1625 ze zm.).
