Prawidłowe ujmowanie tych kosztów jest niezbędne do sporządzenia wiarygodnych sprawozdań finansowych, a także do spełnienia wymogów przepisów prawa bilansowego i podatkowego.
Wynagrodzenia
Wynagrodzenia pracowników to podstawowy składnik kosztów pracowniczych. Obejmują one zarówno pensje zasadnicze, jak i wszelkie dodatki, premie czy prowizje. Zgodnie z ustawą o rachunkowości wynagrodzenia należy przypisać do okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich faktycznej wypłaty, dlatego przy zamykaniu roku istotne jest rozróżnienie wynagrodzeń wypłaconych i należnych. Wynagrodzenia, które dotyczą ostatniego miesiąca roku bilansowego, ale zostaną wypłacone w kolejnym miesiącu, powinny zostać ujęte w kosztach roku obrotowego, którego dotyczą i należy zaprezentować w bilansie zobowiązanie z tytułu tych wynagrodzeń.
Wynagrodzenia brutto muszą być pomniejszone o podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, które także powinny być ujęte jako koszty działalności operacyjnej. Te kwoty należy odpowiednio zaksięgować jako zobowiązania wobec urzędów skarbowych i ZUS.
Wynagrodzenia pracownicze księguje się zazwyczaj na kontach kosztów rodzajowych, takich jak:
- Wn 404
– Koszty wynagrodzeń (kwota netto),
- Wn 405
– Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia (część składkowa),
- Ma 231
– Zobowiązania wobec pracowników (kwota netto),
- Ma 225
– Zobowiązania z tytułu podatków (PIT, składki ZUS) (część składkowa).
Premie
Premie to jeden z dodatkowych elementów wynagrodzeń, który często jest wypłacany po zakończeniu roku. Premie powinny być przyznawane zgodnie z polityką firmy i zapisami w umowach o pracę lub regulaminach wynagradzania. Premie, które przysługują pracownikom za wyniki osiągnięte w danym roku, ale zostaną wypłacone w kolejnym roku, powinny być przypisane do kosztów roku, którego dotyczą. Takie premie wymagają utworzenia rezerwy w księgach rachunkowych.
Uwaga! Premie podobnie jak wynagrodzenia zasadnicze także podlegają opodatkowaniu i oskładkowaniu.
Rezerwa na niewykorzystane urlopy
Kodeks pracy gwarantuje pracownikom prawo do corocznego urlopu wypoczynkowego. Jeśli pracownik nie wykorzysta całego przysługującego urlopu do końca roku kalendarzowego, to pracodawca ma obowiązek przeniesienia tego urlopu na kolejny rok. W księgach rachunkowych na dzień bilansowy należy jednak utworzyć rezerwę na niewykorzystane urlopy.
Uwaga! Wynagrodzenie za czas urlopu nie jest dodatkowym wynagrodzeniem pracownika. Zgodnie z kodeksem pracy za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.
Należy podkreślić, że posługujemy się określeniem „rezerwa z tytułu niewykorzystanych urlopów”, ale w świetle ustawy o rachunkowości jest to rozliczenie międzyokresowe bierne. Rezerwa dotyczy podstawowej działalności operacyjnej jednostki, a przywołany przepis wskazuje, że jednostka tworzy rozliczenia międzyokresowe bierne w związku z obowiązkiem wykonania w przyszłości świadczeń związanych z bieżącą działalnością na rzecz pracowników. „Rezerwę z tytułu niewykorzystanych urlopów” najczęściej wykazuje się jednak w pasywach bilansu jako rezerwy na zobowiązania w części krótkoterminowej, ponieważ zgodnie z kodeksem pracy pracodawca ma obowiązek do 30 września następnego roku kalendarzowego udzielić pracownikom urlopu za rok ubiegły.
Rezerwę na niewykorzystane urlopy należy obliczyć na podstawie liczby dni niewykorzystanego urlopu, przysługującego wynagrodzenia za ten czas, uwzględniając dodatkowe koszty pracodawcy, takie jak składki ZUS. Obliczenie rezerwy powinno opierać się na stawkach obowiązujących w momencie naliczania rezerwy, a nie w momencie ewentualnego wykorzystania urlopu przez pracownika w przyszłości.
Ustawa o rachunkowości nie podaje szczegółowych zasad wyceny rezerwy z tytułu niewykorzystanych urlopów, dlatego należy kierować się postanowieniami Krajowego Standardu Rachunkowości (KSR) nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”, który w tej sprawie nawiązuje do regulacji zawartych w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości (MSR) nr 19.
Uwaga! Szacowanie rezerw na świadczenia pracownicze w sposób najbardziej precyzyjny jest wykonywane przez aktuariuszy.
Inne świadczenia pracownicze
Poza wynagrodzeniami, premiami i urlopami pracodawcy mogą zapewniać pracownikom także inne świadczenia, takie jak ubezpieczenia grupowe, świadczenia medyczne, dodatki socjalne, dofinansowania wypoczynku czy benefity pozapłacowe (np. bony, karty sportowe). Świadczenia te również powinny być ujęte jako koszty działalności operacyjnej. Koszty te księguje się jako składnik wynagrodzenia pracownika, z jednoczesnym uwzględnieniem składek ZUS i PIT, jeśli świadczenie podlega opodatkowaniu.
Uwaga! Jeśli pracodawca przekazuje pracownikom świadczenia rzeczowe, to ich wartość powinna być ujęta jako koszt działalności operacyjnej oraz przychód pracownika, podlegający opodatkowaniu.
Dodatkowym świadczeniem są nagrody jubileuszowe, które w zależności od zapisów w regulaminach wynagradzania mogą być wypłacane co kilka lat. W księgach rachunkowych należy utworzyć odpowiednie rezerwy na przyszłe wypłaty takich nagród.
Uwaga! Fundusz świadczeń socjalnych (zfśs) jest odrębnym źródłem finansowania świadczeń dla pracowników. Na koniec roku należy dokonać przeglądu środków przeznaczonych na zfśs oraz odpowiednio zaksięgować wszelkie świadczenia wypłacone z tego funduszu.
Zawiązanie rezerw po raz pierwszy
Jeżeli rezerwa jest zawiązywana po raz pierwszy i wartość dotycząca lat ubiegłych jest znacząca, to może wystąpić konieczność zaksięgowania takiej rezerwy na koncie 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” i wykazania tej wielkości w bilansie jako „Zysk (strata) z lat ubiegłych”. Jeśli wartość rezerwy z lat ubiegłych zostanie uznana za nieistotną, to jej utworzenie wpływa odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego.
Uwaga! Rezerwa musi być wykorzystana tylko na cel, na jaki była pierwotnie utworzona.
Możliwe uproszczenia
Ustawa o rachunkowości nie nakłada wprost na kierownika jednostki obowiązku tworzenia dla celów bilansowych rezerwy na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników. Wynika on z zasady współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.
W świetle ustawy o rachunkowości można stosować uproszczenie, gdy nieutworzenie rezerwy nie wpłynie istotnie na rzetelność i jasność przedstawianej sytuacji majątkowej i finansowej oraz nie zniekształci wyniku finansowego. W takim przypadku nie ma obowiązku tworzenia takiej rezerwy.
Dodatkowo w ustawie o rachunkowości jest przepis, zgodnie z którym jednostki mikro, małe oraz określone organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia) mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników. Uproszczenia tego nie można stosować jednak do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
Wpływ na CIT
Wynagrodzenia pracowników mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego obie strony. W przypadku uchybienia terminom wynagrodzenie zostanie zaliczone do kosztów w miesiącu, w którym dokonano zapłaty lub postawiono wynagrodzenie do dyspozycji pracownika.
Składki ZUS z tytułu wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek, a także składki na FP i FGŚP mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem opłacenia ich w obowiązujących terminach. W przypadku uchybienia terminom, składki zalicza się do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej zapłaty.
Podatnicy CIT muszą jednak pamiętać, że utworzone rezerwy pracownicze nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w chwili ich ujęcia w księgach rachunkowych, czyli nie pomniejszają wyniku podatkowego jednostki. Są wynikiem różnicy przejściowej między wartością podatkową i księgową, czyli powstają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Kosztem uzyskania przychodu jest faktycznie poniesiony wydatek.
– Hubert Śniatała
Podstawa prawna:
- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.)
- Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”
- Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR) nr 19
- ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.)
- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)
Zdaniem autora
Hubert Śniatała, menadżer w Dziale Rewizji Finansowej BDO, biuro w Poznaniu
Prawidłowe rozliczenie kosztów pracowniczych na koniec roku jest kluczowe dla rzetelności sprawozdań finansowych firmy. Jest to proces wieloetapowy, wymagający dużej precyzji oraz zgodności z obowiązującymi przepisami prawa bilansowego i podatkowego. Wynagrodzenia, premie, urlopy niewykorzystane oraz inne świadczenia pracownicze muszą być przypisane do okresu, którego dotyczą, niezależnie od momentu ich faktycznej wypłaty. Kluczowe jest także utworzenie rezerw na przyszłe zobowiązania, co pozwala na rzetelne sporządzenie sprawozdań finansowych oraz na uniknięcie błędów w rozliczeniach podatkowych.
