Przepisy nie regulują jednoznacznie kiedy (w rozliczeniu za jaki okres) należy wykazać zwiększenie należności za towar lub usługę (w przeciwieństwie do faktur korygujących in minus – obniżających podstawę opodatkowania i podatek). Przyjęło się, że należy w tej sytuacji rozpatrywać przyczyny korekty. Jeśli jest ona spowodowana błędem lub innym powodem zaistniałym już podczas pierwotnego rozliczenia, to korekta będzie ujęta wstecz (w rozliczeniu za okres, w którym wykazano sprzedaż). Przyczyny następcze, a więc niezwiązane z początkowym rozliczeniem, dają prawo do wykazania korekty na bieżąco, a więc zasadniczo wtedy, gdy sprzedawca wystawia fakturę korygującą. W praktyce rozróżnienie tych dwóch sytuacji może nastręczać trudności. Problemem dla podatników są zwłaszcza niejasne poglądy prezentowane przez organy podatkowe.
Wstępne i ostateczne ustalenie ceny
Typową sytuacją jest przeprowadzanie sprzedaży z uwzględnieniem wstępnie ustalonej ceny (w prognozowanej wysokości), z możliwością modyfikacji wynagrodzenia w zależności od różnych (ale przewidzianych przez strony) współczynników lub okoliczności. Organy podatkowe niejednokrotnie podkreślają w tego typu przypadkach tymczasowy charakter wstępnej ceny. Przyczyna korekty tkwi w tym przypadku już w pierwotnym rozliczeniu, a więc ma ona być wykazana wstecz. Za najważniejszą okoliczność uznawane jest bowiem to, że sprzedawca oraz kupujący od początku zakładają możliwość zwiększenia wynagrodzenia.
Czytaj też: Faktury korygujące in plus mogą być ujmowane na bieżąco
Tak pogląd zaprezentował przykładowo dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 20 listopada 2018 r. (0114- KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC). Dotyczyła ona stałych dostaw, gdy zmiana (nieuwzględniona w momencie danej transakcji) cen jednego ze składników sprzedawanego towaru mogła powodować zwiększenie wynagrodzenia dostawy. Organ uznał, że wymaga to wstecznej korekty.
Pogląd ten trzeba poddać krytyce. Trudno uznać ewentualne i niemożliwe początkowo do sprecyzowania zwiększenie ceny za przyczynę korekty, która leżały w pierwotnym rozliczeniu. Co istotne, podatnicy mogą się w tym względzie powołać na stanowisko wyrażone w nieprawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z 21 lutego 2018 r. (I SA/ Wr 1262/17). Orzeczenie to dotyczyło pośrednika odsprzedającego usługę przesyłkową za kreśloną cenę, która może być potem zwiększona (na podstawie regulaminu) o dodatkową opłatę, jeżeli klient nieprawidłowo poda parametry przesyłki. Sąd podkreślił, że sama hipoteczna możliwość dodatkowego obciążenia nie świadczy o pierwotnej przyczynie korekty.
Podobne sprawy dotyczą przypadków, gdy cena jest ustalana przy uwzględnieniu kosztu świadczenia usługi (albo dostawy towaru), ale z możliwością jego późniejszej weryfikacji. Może to być spowodowane np. tym, że nie wszystkie koszty są na początku znane. Sprzedawca z kupującym zakładają więc, że początkowa zapłata ma charakter wstępny (na podstawie prognozowanej wartości).
Wśród rozstrzygnięć organów zauważalne są rozbieżności odnośnie do korekty w tego typu sytuacjach. Za koniecznością wykazania wtedy faktury korygującej in plus wstecz opowiedział się dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 grudnia 2017 r. (0115-KDIT1-1.4012. 664.2017.1.MN). Pozytywne dla podatników stanowisko w analogicznej sprawie zostało natomiast zaprezentowane przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 28 maja 2018 r. (0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK). Porównanie przytoczonych rozstrzygnięć nie pozwala na wskazanie jasnych kryteriów rozróżniania na to kiedy należy robić korektę wstecz, a kiedy faktura korygująca in plus może być wykazana na bieżąco.
Przyczyny wewnętrzne i zewnętrzne
Drugi powód, który niekiedy jest przyjmowany przez organy za uzasadnienie wstecznego rozliczenia korekty, to brak czynników zewnętrznych powodujących zwiększenie należności za sprzedaż.
W interpretacji z 31 października 2018 r. (0114-KDIP4. 4012.473.2018.2.BS) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrywał sytuację podatnika, który świadczył usługi w ramach stałej współpracy z kontrahentem. Stawki za te świadczenia były uzgadniane corocznie – w drodze negocjacji. Jeżeli ustalanie stawek się przedłużało, to czasowo stosowane było wynagrodzenie w wysokości za rok poprzedni, z możliwością zwiększenia po zakończeniu rozmów. Organ w takiej sytuacji doszukał się obowiązku wstecznej korekty ze względu na brak czynników zewnętrznych, które by ją powodowały.
Pogląd zaprezentowany we wskazanej interpretacji jest niezrozumiały. Chodziło bowiem o wyraźną zmianę ceny w wyniku decyzji podjętej po sprzedaży. Trzeba to uznać za następczą przyczynę korekty.
Fiskus stwarza nowe przesłanki
W rozstrzygnięciach organów podatkowych można się spotkać z dwoma uzasadnieniami wstecznego ujęcia faktur korygujących in plus:
1. jeżeli sprzedawca oraz kupujący od początku liczą się z możliwością późniejszego zwiększenia ceny;
2. jeśli zwiększenie ceny jest spowodowane czynnikami innymi niż zewnętrzne.
Wskazane dwie przesłanki nie zostały przewidziane w obowiązujących przepisach. W utrwalonym orzecznictwie sądowym podkreśla się natomiast, że korekta wstecz powinna mieć miejsce tylko, gdy jest spowodowana przyczynami tkwiącymi w pierwotnym rozliczeniu. Świadczą o tym wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 listopada 2011 r. (I SK 12/11) oraz z 3 kwietnia 2012 r. (I FSK 850/11).
zdaniem autora
Michał Samborski, doradca podatkowy w ECDP TAX Żuk Komorniczak i Wspólnicy sp.k.
Wsteczna korekta powinna dotyczyć tylko błędu w początkowym rozliczeniu
Rozliczenia podatkowe i faktury powinny odzwierciedlać realne zdarzenia gospodarcze. Jeżeli cena początkowa (wykazana na fakturze) odpowiada na moment sprzedaży faktycznemu rozliczeniu pomiędzy stronami, to późniejsza zmiana wynagrodzenia sprzedawcy powinna być rozliczana podatkowo na bieżąco. Dotyczy to wszystkich sytuacji, gdy cena wstępna jest realną ceną przyjętą początkowo przez strony transakcji. Podstawową okolicznością jest to, że ewentualna dodatkowa część zapłaty jest należna dopiero po pewnym czasie. Bez znaczenia powinna być natomiast okoliczność, że ewentualne podwyższenie ceny jest od początku zakładane przez strony. Jeżeli bowiem faktyczne zwiększenie wynagrodzenia następuje po sprzedaży, to trudno doszukiwać się pierwotnej przyczyny korekty.
Konieczność wykazywania faktur korygujących in plus wstecz należałoby ograniczyć tylko do sytuacji błędu w początkowym rozliczeniu. Chodzi tu o przypadki, w których wskazana na fakturze kwota od początku nie odpowiadała parametrom transakcji. Przykładowo dotyczy to zastosowania niewłaściwej stawki VAT albo sytuacji, gdy zafakturowana ilość towaru nie odpowiadała rzeczywistej wielkości.
podstawa prawna: art. 29a ust. 1 i art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2020 r. poz. 106 ze zm.)
