VAT: ulga na złe długi także po dwóch latach

Ulga na złe długi to określenie rozwiązania uregulowanego w art. 89a i 89b ustawy o VAT. Polega ono na skorygowaniu podatku należnego przez dostawcę towarów (świadczącego usługi) w przypadku, gdy nie otrzymał on od kontrahenta zapłaty w ciągu 150 dni od terminu płatności, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych warunków przewidzianych w art. 89a ustawy VAT.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, istotnym ograniczeniem skorzystania z ulgi na złe długi jest warunek, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Ograniczenie to jest istotne, ponieważ 2-letni termin liczy się od końca roku, w którym faktura została wystawiona, a nie od daty płatności, co może stanowić dla podatników problem w przypadku płatności odroczonych lub rozłożonych na raty.

Zgodnie z dyrektywą

Podstawą wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT ulgi na złe długi jest art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Stanowi on, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. w zakresie w jakim dotyczy całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności.

Wprowadzenie ulgi na złe długi pozostawione jest więc decyzji państwa członkowskiego.

Decyduje państwo członkowskie UE

Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/14 (Almos Agrárkűlkereskedelmi Kft przeciwko Nemezti Ado-es Vámhivatal) stwierdził, że o ile art. 90 ust. 1 pozostawia państwom członkowskim pewien zakres uznania przy określaniu środków umożliwiających ustalenie wysokości obniżki, o tyle jednak okoliczność ta nie wpływa na precyzyjny i bezwarunkowy charakter obowiązku dopuszczenia obniżki podstawy opodatkowania w sytuacjach, o których mowa w rzeczonym artykule. Spełnia on zatem przesłanki konieczne do tego, by mógł być bezpośrednio skuteczny w przypadku niezgodności prawa krajowego z dyrektywą.

Zdaniem TS UE, w razie nieskorzystania przez państwo członkowskie z ulgi na złe długi, określenie przez państwo warunków obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku nieotrzymania całości lub części zapłaty, powinno się mieścić w granicach wyznaczonych przez ust. 1 art. 90 w zw. z art. 273 dyrektywy, według którego państwa członkowskie mogą nałożyć obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym.

Korzystne stanowisko WSA

Z ww. wyroku Trybunału WSA w Gliwicach w wyroku z 23 marca 2017 r. (III SA/Gl 1411/16) wyprowadził wniosek, że ograniczenie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi do okresu dwuletniego nie ma charakteru formalności koniecznej do wykazania podstawy obniżenia podatku należnego ani nie jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych. Zatem, mając na uwadze prounijną wykładnię prawa oraz bezpośrednią skuteczność dyrektywy w przypadku jej nieprawidłowej implementacji do prawa krajowego, sąd uznał, że skorzystanie z ulgi na złe długi jest możliwe także po upływie dwuletniego terminu od końca roku, w którym wystawiono fakturę.

Podobne, korzystne dla podatników stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z 22 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 2484/14).

Podatnik ma argumenty w razie sporu

W odniesieniu do pozostałych warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT zapadły wyroki dopuszczające możliwość wprowadzania ograniczeń w stosowaniu ulgi na złe długi. W wyroku WSA w Warszawie z 14 września 2016 r. (III SA/Wa 2118/15) stwierdzono, że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Również w wyroku NSA z 17 lutego 2017 r. (I FSK 1338/15) przyjęto, że warunki dotyczące możliwości zastosowania ulgi na złe długi nie stanowią przekroczenia delegacji zawartej w dyrektywie 2006/112/WE.

Możliwe jest więc stosowanie argumentacji, że skoro państwo członkowskie może w ogóle zrezygnować z ulgi na złe długi, to wprowadzając ją może zdecydować się na jej ograniczenie, zgodnie z zasadą wykładni a maiori ad minus (jeżeli norma prawna pozwala czynić więcej, to pozwala także czynić mniej). Wydaje się jednak, że trafne są te rozstrzygnięcia sądów, zgodnie z którymi dwuletni termin ograniczający prawo do skorzystania z ulgi na złe długi jest niezgodny z dyrektywą. Nie jest to bowiem ograniczenie niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Podatnicy, którzy chcą skorzystać z ulgi po upływie dwóch lat, mają więc możliwość skorzystania z drogi sądowej, powołując się na niezgodność polskich regulacji z dyrektywą 2006/112/WE.

PRZYKŁAD

10 grudnia 2015 r. podatnik wystawił fakturę z tytułu dostawy towaru na rzecz innego podatnika VAT. Termin płatności określono na 20 stycznia 2016 r. Podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi na złe długi po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze. Termin ten mija 18 czerwca 2016 r. Zgodnie z krajowymi przepisami z ulgi można skorzystać w terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę, a więc do 31 grudnia 2017 r., pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT. W przypadku przyjęcia, że przepisy ustawy o VAT są niezgodne z dyrektywą, możliwe będzie skorzystanie z ulgi także po tym terminie. ?

Autor jest adwokatem w AXELO Prawo i Podatki dla Biznesu

podstawa prawna: art. 89a i 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)