Jedną z częściej wybieranych form prowadzenia działalności gospodarczej jest spółka osobowa. Niektóre jej formy nie tylko bowiem, jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umożliwiają wykluczenie z odpowiedzialności majątku prywatnego wspólników, ale i równocześnie korzystniejsze niż w przypadku spółek kapitałowych rozliczenie podatku dochodowego. Spółki osobowe bywają także często wybieraną formą prawną inwestycji nierezydentów podatkowych, tj. osób fizycznych lub prawnych podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie innym niż Polska. Niejednokrotnie jednak podatkowe konsekwencje rozliczenia podatku dochodowego przez takich zagranicznych wspólników mogą nasuwać wiele wątpliwości.

Co mówią przepisy

Według polskich przepisów dotyczących opodatkowania dochodu, spółka osobowa nie posiada podmiotowości. Podatnikiem nie jest zatem spółka, lecz jej wspólnicy.

Zasadniczo dochód uzyskiwany przez wspólnika z udziału w spółce osobowej traktowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako zysk przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zakład położony na terytorium państwa, w którym utworzona została spółka osobowa. W większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w stosunku do takiego dochodu uzyskanego z polskiej spółki osobowej, jako metoda uniknięcia podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajduje metoda wyłączenia. Wskutek tego dochód podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, czyli w państwie położenia zakładu.

Źródło dochodu i obowiązek podatkowy

Wątpliwości co do prawidłowości takiej oceny mogą jednak powstać, jeżeli dochód spółki osobowej jest uzyskiwany ze źródeł położonych w państwie rezydencji zagranicznego wspólnika lub w państwie trzecim. W praktyce taki wspólnik może nie przebywać na stałe w Polsce, tylko w państwie swojego domicylu i stamtąd angażować się w działalność polskiej spółki osobowej. W wyniku jego działalności ukierunkowanej na pozyskiwanie nowych klientów w tym państwie, spółka osobowa osiągnie zatem potencjalnie przychód z państwa domicylu takiego zagranicznego wspólnika. Mogłoby to prowadzić do założenia, że skoro w takiej sytuacji dochód uzyskany jest z prowadzonej przez wspólnika nierezydenta działalności gospodarczej w formie polskiej spółki osobowej, to niezależnie od źródła jego powstania, powinien zostać uznany za dochód z położonego w Polsce zakładu i tym samym podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Gdzie powstał zysk

Zgodnie jednak z art. 7 Modelowej Konwencji OECD dotyczącym opodatkowania zysków przedsiębiorstw, którego analogiczne postanowienia znaleźć można również przykładowo w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Niemcami, przychód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym położony jest zakład, jedynie w takim zakresie, w jakim można go zakładowi przyporządkować.

Skoro w omawianym przypadku przychód powstaje w wyniku działalności wspólnika z jego siedziby w zagranicznym państwie, to alokowanie tego przychodu do położonego na terytorium Polski zakładu może nie być uzasadnione. Mogą zaistnieć sytuacje, w których brak związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy polskim zakładem a zagranicznym przychodem okaże się bezsprzeczny.

Konsekwencje opisane w raporcie OECD

Określenia podatkowych konsekwencji w takim przypadku dostarcza raport OECD dotyczący zastosowania modelowej konwencji OECD do spółek osobowych (The Application of the Model Tax Convention to Partnerships). W przedstawionym w tym opracowaniu przykładzie 12. zarysowany został problem opodatkowania dochodów spółki osobowej uzyskiwanych częściowo z państwa rezydencji zagranicznego wspólnika. Przykład dotyczy sytuacji, w której utworzona w jednym państwie spółka osobowa posiada w innym państwie, tj. państwie rezydencji jednego ze wspólników, stałe miejsce prowadzenia działalności (fixed base), z którego ten wspólnik wygenerował dochód spółki osobowej.

Z wyjaśnień do tego przykładu wynika, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności jednego ze wspólników spółki osobowej powinno zostać uznane za zakład obydwu wspólników. W rezultacie, państwo rezydencji zagranicznego wspólnika, w którym położone jest stałe miejsce prowadzenia działalności, miałoby prawo do opodatkowania dochodu uzyskanego z tego stałego miejsca prowadzenia działalności przez wspólnika będącego rezydentem tego państwa oraz do opodatkowania dochodu uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej będącego rezydentem państwa utworzenia spółki osobowej, ale w takiej mierze, w której dochód ten można przyporządkować temu stałemu miejscu prowadzenia działalności.

PRZYKŁAD

Rezydent podatkowy Niemiec założył z rezydentem podatkowym Polski polską spółkę osobową i spółka ta osiąga przychód z Niemiec wygenerowany wskutek działalności niemieckiego wspólnika posiadającego na terenie Niemiec stałe miejsce prowadzenia działalności. W myśl opinii przedstawionych w raporcie OECD dotyczącym zastosowania modelowej konwencji OECD do spółek osobowych, stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech uznane zostałoby za zakład polskiego wspólnika. Niemcy miałyby zatem prawo do opodatkowania nie tylko dochodu niemieckiego wspólnika, ale również dochodu polskiego wspólnika. Dochód obydwu wspólników z tytułu udziału w polskiej spółce osobowej podlegałby opodatkowaniu w Niemczech w takim zakresie, w jakim można go przypisać położonemu w Niemczech stałemu miejscu prowadzenia działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, w praktyce dochodzi do przypadków, w których na skutek faktycznych czynności podejmowanych przez wspólników, może dojść do przeniesienia prawa do opodatkowania zysków z udziału w spółce osobowej do innego państwa niż państwo utworzenia spółki osobowej. Będzie mieć to także istotne znaczenie dla obciążenia podatkowego polskich wspólników spółek osobowych zawiązanych z nierezydentami. Kluczowe okaże się przy tym odpowiednie zarządzanie działalnością operacyjną spółki osobowej przy uwzględnieniu przedstawionych aspektów podatkowych.

—Tomasz Piekielnik jest doradcą podatkowym, partnerem zarządzającym w kancelarii PBC

—Michał Sokołowski jest doradcą podatkowym, partnerem w kancelarii w PBC Poznaniu

podstawa prawna: art. 8 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2916 r. poz. 2032 ze zm.)

podstawa prawna: art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)

podstawa prawna: art. 7 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (DzU z 2005 r. nr 12, poz. 90)

podstawa prawna: art. 7 ust. 1 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką FederalnąNiemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (DzU z 2005 r. nr 12, poz. 90)