Jeden dokument nie potwierdzi nieściągalności wszystkich długów

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wykonywania robót budowlanych. Kwoty należne z tytułu wykonania tych czynności stanowią dla niej przychód należny, uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania CIT. W niektórych przypadkach dłużnicy nie płacą należnego jej wynagrodzenia w terminie przewidzianym w umowie lub w fakturze. Zdarza się, że spółka ma kilka lub więcej wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów podatkowych, w stosunku do tego samego dłużnika, wynikających z tytułu realizacji tego samego kontraktu. W takich sytuacjach dochodzi swoich należności na drodze sądowej. Uzyskany tytuł wykonawczy jest podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Spółka dodała, że chodzi jej o przypadki, w których egzekucja wierzytelności z majątku dłużnika okazuje się bezskuteczna, tzn. komornik sądowy wydaje postanowienie o umorzeniu. Jednocześnie możliwe jest, że w momencie wydania takiego postanowienia w stosunku do jednej należności, inne wynikające z tego samego kontraktu budowlanego wobec tego samego dłużnika są dopiero dochodzone.

Spółka zapytała czy w przypadku, gdy nieściągalność jednej z kilku wierzytelności tego samego rodzaju, wynikających z tego samego kontraktu budowlanego, jest udokumentowana postanowieniem o nieściągalności wierzytelności, może ona uznać za nieściągalne i zaliczyć do kosztów również inne (nieobjęte tym postanowieniem) wierzytelności. W jej ocenie tak, bo z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie wynika, że postanowienie o nieściągalności ma być wydane dla każdej wierzytelności osobno.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Stwierdził kategorycznie, że każda wierzytelność powinna być udokumentowana odrębnie, ponieważ dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności.

Spółka zaskarżyła interpretację i udało jej się przekonać do swoich racji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Korzystnej dla niej wykładni nie udało się jednak obronić przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W jego ocenie z dosłownej treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika jednoznacznie, że do kosztów mogą być zaliczone wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Jak tłumaczył NSA, rozszerzanie zakresu spornej normy na inne jeszcze wierzytelności, przysługujące w stosunku do tego samego dłużnika w dacie wydania postanowienia, zmieniałoby w istocie treść przepisów.

Sąd zgodził się, że wykładnia celowościowa jest wartościowym źródłem argumentów. Jednak nie można jej stosować w sposób, w wyniku którego można uzyskać odmienną od obowiązującej normę prawną. Ponadto, jak zauważył NSA, sytuacja dłużnika spornych w ocenie podatkowej wierzytelności może się zmieniać. Nie można zatem wykluczyć, że nieściągalne w określonym czasie wierzytelności mogą zostać w czasie przyszłego postępowania egzekucyjnego zaspokojone, na przykład z ujawnionego mienia czy z uzyskanych przez dłużnika środków.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2017 r. (II FSK 1680/15).

Komentarz eksperta

Mariusz Aleksandrowicz, partner w kancelarii FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz sp.k.

Trudno się zgodzić ze stanowiskiem NSA zakładającym, że do spisania wierzytelności jako nieściągalnej każdorazowo wymagane jest uzyskanie odrębnego postanowienia wydanego przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Co prawda egzekucja prowadzona przez komornika ma charakter syngularny i odnosi się do jednoznacznie określonych wierzytelności, jednak wydawane przez komornika postanowienie opisuje sytuację dłużnika w sposób bardziej ogólny, gdyż wskazuje na bezskuteczność egzekucji, w szczególności z uwagi na to, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W tych okolicznościach nie ma racjonalnych powodów, aby dla celów podatkowych nie dokumentować tym postanowieniem nieściągalności innych wierzytelności wynikających z tego samego stosunku prawnego (jak było w komentowanej sprawie).

Brak środków pieniężnych oraz brak innego majątku dłużnika odnosi się w równym stopniu do każdej wymagalnej wierzytelności przysługującej od dłużnika w danym momencie, w szczególności do pozostałej części wierzytelności wynikającej z tego samego stosunku prawnego, gdy wierzyciel (dla oszczędności finansowej) zdecydował się w pierwszej kolejności na egzekucję jedynie jej niewielkiej części. W zakresie, w jakim tak nie jest, przepis zakłada dodatkowy warunek weryfikacyjny – wierzyciel ma uznać, że postanowienie o nieściągalności odpowiada stanowi faktycznemu. Uważam, że nie ma w zasadzie uzasadnienia (poza czysto fiskalnym), aby zobowiązywać podatnika do ponoszenia kosztów kolejnej egzekucji w przypadku, gdy według wiedzy wierzyciela sytuacja dłużnika nie zmieniła się i komornik wyda postanowienie w analogicznej treści.

NSA zakwestionował w tym zakresie stanowisko WSA w Warszawie, który zaakceptował dokumentowanie jednym postanowieniem nieściągalności różnych wierzytelności wobec tego samego dłużnika. WSA powoływał się na zasady wykładni językowej art. 16 ust. 2 ustawy o CIT zakładające, że wiele wierzytelności może zostać udokumentowanych jednym postanowieniem, jak również wykładni celowościowej tej regulacji. Niestety, NSA nie odniósł się do tych argumentów, wskazując jedynie, że w jego ocenie przepis wymaga, by każda wierzytelność została potwierdzona odnoszącym się do niej postanowieniem. NSA nie wskazał przekonujących argumentów na potwierdzenie swojego stanowiska i nie odniósł się do przepisów egzekucyjnych, i ich wpływu na sytuację finansową wierzyciela. Stanowisko NSA uzależnia zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów od podejmowania przez podatnika działań nieracjonalnych z ekonomicznego punktu widzenia, polegających na ponoszeniu wydatków na uzyskiwanie postanowień o z góry znanej treści po to tylko, aby móc rozpoznać koszt podatkowy.