CIT: konsekwencje zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (I SA/Gd 1189/16).

Spółka posiadająca wiele nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek postanowiła utworzyć spółkę komandytową, wnosząc do niej tytułem wkładu te wierzytelności. Jednocześnie dopuściła w przyszłości możliwość odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej. Spytała zatem, czy nominalna wartość tych wierzytelności, wniesionych jako wkład do spółki komandytowej, będzie dla niej kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z posiadanego udziału w spółce komandytowej.

Zdaniem spółki, nominalna wartość niespłaconych pożyczek wniesionych jako wkład do spółki komandytowej będzie kosztem uzyskania przychodów, jeżeli nie zostanie wcześniej zaliczona do tych kosztów w innej formie. W ocenie spółki, brak jest przepisów ustanawiających w takim przypadku szczególne zasady ustalania kosztów podatkowych. Stąd zastosowanie ma ogólna zasada wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie której w momencie odpłatnego zbycia udziału w spółce osobowej za koszt uzyskania przychodów może być uznany wydatek poniesiony przez spółkę na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe w zakresie rozliczenia wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej i ich zbycia, odwołując się do tych samych zasad co odnoszące się do zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. W analizowanej sprawie, zdaniem organu, nie wystąpi w ogóle kategoria kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a wniosek taki wynika wprost z treści art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT.

Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego przez organ i potwierdził, że ustawodawca nie objął hipotezą normy prawnej z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT sytuacji przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Zdaniem sądu, interpretacja organu, zgodnie z którą w razie zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce komandytowej nie powstanie po stronie skarżącej koszt uzyskania przychodu, narusza normę wynikającą z tego przepisu.

—Arkadiusz Popczak, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Maksymilian Białek, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Komentowany wyrok WSA w Gdańsku stanowi egzemplifikację sporu interpretacyjnego powstałego w odniesieniu do art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT, który wyłącza z przychodów podatkowych wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu wystąpienia z takiej spółki w części określonej w tym przepisie. Rozbieżności interpretacyjne dotyczą możliwości zastosowania tego przepisu do oceny skutków podatkowych sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej.

Jak słusznie zauważył sąd administracyjny, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej (art. 65 § 1-5 kodeksu spółek handlowych) oraz przeniesienie na inną osobę ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej (art. 10 k.s.h.) są odrębnymi instytucjami według prawa handlowego. Przede wszystkim, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej charakteryzuje się zgoła odmiennym mechanizmem działania od transakcji sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej.

Po pierwsze, w ramach procesu wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej dochodzi do rozliczeń między spółką a występującym wspólnikiem, tj. spłacenia tzw. udziału kapitałowego występującego wspólnika, czyli kwoty odpowiadającej tej części majątku spółki, która na niego przypada. Przy sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej rozliczenie dokonywane jest z podmiotem trzecim, uiszczającym cenę za nabywane aktywo. Po drugie, w przypadku wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej, unicestwiona zostaje więź prawna łącząca te podmioty, natomiast w ramach przeniesienia praw i obowiązków w spółce osobowej nabywca wstępuje w pozycję prawną zbywającego wspólnika. Ponadto, jak wskazał sąd administracyjny, wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej następuje w sytuacjach enumeratywnie wyliczonych w kodeksie spółek handlowych: z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu. Przeniesienie praw i obowiązków w spółce osobowej uwarunkowane jest jedynie przyznaniem takiego uprawnienia w treści umowy spółki osobowej.

Za nieuprawnione należy zatem uznać zrównanie instytucji sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej, co uczynił organ podatkowy poprzez subsumpcję art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT do opisu zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Prawo podatkowe nie działa w próżni, a zatem przy interpretacji przepisów prawa podatkowego powinno się uwzględniać regulacje innych gałęzi prawa, nawet bez bezpośredniego odwołania do nich. Skoro zatem instytucja wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej i sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej są odrębnymi mechanizmami według prawa handlowego, to powinno to znaleźć odzwierciedlenie w kwalifikacji prawno-podatkowej tych zdarzeń.

Na aprobatę zasługuje odwołanie się sądu administracyjnego w uzasadnieniu do komentowanego wyroku do wykładni literalnej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT. Interpretacja zaprezentowana przez organ podatkowy stoi bowiem w sprzeczności z językowym brzmieniem tego przepisu, który odnosi się wyłącznie do instytucji wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a nie do transakcji sprzedaży praw i obowiązków w tejże. Wykładnia językowa powinna być punktem wyjścia do dalszej interpretacji przepisów prawa podatkowego ze względu na jego ingerencyjny charakter. Interpretację taką należy uznać za nieprawidłową i sprzeczną z podstawowymi zasadami obowiązującymi w polskim systemie prawa podatkowego.