Kapitalizacja odsetek nie prowadzi do zaciągnięcia kolejnej pożyczki

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 30 sierpnia 2016 r. (I SA/Wr 445/16 oraz I SA/Wr 446/16).

W 2007 r. spółka zawarła umowę pożyczki określonej kwoty pieniężnej z podmiotem pośrednio powiązanym ze spółką (spółką-siostrą udziałowca wnioskodawcy), będącym tzw. kwalifikowanym pożyczkodawcą według art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o CIT i innych ustaw (dalej: ustawa zmieniająca). W styczniu 2014 r. doszło do zmiany wierzyciela spółki z tytułu pożyczki, również na tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę według znowelizowanych przepisów ustawy o CIT. Spółka zawarła z wierzycielem porozumienia dotyczące kapitalizacji odsetek należnych od pożyczki, a ponadto planuje przeprowadzić kolejne kapitalizacje odsetek w przyszłości.

Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed nowelizacji będą mieć zastosowanie do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych do kwoty głównej pożyczki faktycznie przekazanej przez podmiot powiązany na rzecz spółki przed 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem spółki, w analizowanych sytuacjach zastosowanie znajdą przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji sprzed nowelizacji ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisów w nowym brzmieniu nie stosuje się do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota pożyczki została faktycznie przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r. Tym samym, kapitalizacja odsetek od pożyczki udzielonej spółce przed 1 stycznia 2015 r., nawet jeśli nastąpi po tym dniu, nie ma wpływu na stosowanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w znowelizowanym brzmieniu.

Organ uznał to stanowisko za błędne, wskazując, że zobowiązanie z tytułu należnych odsetek przekształca się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki odpowiadające kwocie skapitalizowanych odsetek. W dniu kapitalizacji odsetek dochodzi zatem do otrzymania nowej pożyczki, a do odsetek od niej znajdą zastosowanie przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w znowelizowanym brzmieniu.

Spółka zaskarżyła interpretacje do sądu, który uwzględnił wniesione skargi. W ocenie WSA we Wrocławiu, przez „pożyczkę faktycznie otrzymaną" należy rozumieć spełnienie świadczenia pożyczkodawcy z tytułu umowy pożyczki. Kapitalizacji odsetek od pożyczki nie towarzyszy żadne świadczenie pożyczkodawcy. Są to odrębne zdarzenia i nie można ich utożsamiać. Tym samym kapitalizacja odsetek od pożyczki po 1 stycznia 2015 r. nie ogranicza stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu sprzed nowelizacji do odsetek od odsetek kapitalizowanych do kwoty głównej pożyczki, przy czym pożyczka w takiej sytuacji musi być faktycznie udzielona i przekazana podatnikowi przed 1 stycznia 2015 r.

—Dominik Godula, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Artur Tanona, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym dotyczył zastosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniającą, do odsetek naliczonych od odsetek skapitalizowanych do kwoty głównej pożyczki udzielonej spółce przez podmiot powiązany.

Zagadnienie to jest o tyle istotne, że ustawą zmieniająca wprowadzono nowe, bardziej rygorystyczne zasady w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od finansowania udzielonego podatnikowi przez podmioty powiązane. W szczególności, rozszerzono krąg tzw. kwalifikowanych pożyczkodawców, który obejmuje obecnie podmioty powiązane z podatnikiem zarówno w sposób bezpośredni, jak i pośredni.

Ustawodawca przewidział jednak przepisy przejściowe w zakresie stosowania reżimów niedostatecznej kapitalizacji, które uzależniają ich stosowanie od daty udzielenia i faktycznego przekazania kwoty pożyczki na rzecz podatnika. Kluczowe w analizowanych sprawach jest zatem rozstrzygnięcie, czy w związku z kapitalizacją odsetek od pożyczki dochodzi do faktycznego przekazania na rzecz podatnika kwoty pożyczki.

Organ podatkowy w wydanych interpretacjach zwrócił uwagę wyłącznie na jeden aspekt kapitalizacji odsetek, jakim jest zwiększenie kwoty głównej pożyczki. Należy jednak wskazać, że kapitalizacja odsetek na gruncie ustawy o CIT stanowi jeden ze sposobów rozliczenia należnych odsetek od pożyczki i traktowana jest na równi z ich zapłatą. Odsetki skapitalizowane są bowiem przychodem pożyczkodawcy i kosztem uzyskania przychodu pożyczkobiorcy na moment przeprowadzenia tej czynności.

Co więcej, konsekwencje podatkowe kapitalizacji odsetek i przekazania kwoty głównej pożyczki są odmienne podatkowo (przekazanie kwoty głównej pożyczki jest neutralne podatkowo zarówno dla pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy, przeciwnie do kapitalizacji odsetek), a zatem zdarzenia te nie powinny być ze sobą utożsamiane. Ponadto, w wyniku kapitalizacji odsetek nie dochodzi do przekazania kwoty pieniężnej przez pożyczkodawcę na rzecz pożyczkobiorcy.

Konsekwentnie, należy stwierdzić, że pożyczka została udzielona podatnikowi tylko raz, na moment jej przekazania przez pożyczkodawcę, co miało miejsce przed 1 stycznia 2015 r. Co za tym idzie, kapitalizacja odsetek od pożyczki nie prowadzi do udzielenia na rzecz podatnika nowej pożyczki. Do odsetek skapitalizowanych do kwoty głównej pożyczki po 1 stycznia 2015 r. zastosowanie znajdą więc przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą zmieniającą (efektywnie ograniczenia te nie znajdą zastosowania, gdyż pożyczkodawca nie był podmiotem kwalifikowanym w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu przed ich nowelizacją).