Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3 sierpnia 2016 r. (I SA/Wr 320/16).
Stan faktyczny
W 2014 r. przedsiębiorca płacił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W 2015 r. kontynuował tę formę opodatkowania. Pod koniec sierpnia 2015 r. pracownik urzędu skarbowego poinformował go, że w wyniku czynności sprawdzających stwierdzono u niego przekroczenie limitu przychodu uprawniającego do opodatkowania ryczałtem.
Podatnik poinformował fiskusa, że w 2015 r. opodatkowywał się tym podatkiem wskutek błędnie przyjętej kwoty limitu przychodów. Jednocześnie tłumaczył, że jest w trakcie ustaleń odnośnie do zasadności reklamacji towaru sprzedanego we wrześniu 2014 r. W razie jej uwzględnienia wystawi fakturę korygującą i skoryguje przychód w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce pierwotna sprzedaż. Złoży także korektę PIT-28 za 2014 r.
Podatnik zapytał czy korekta zeznania PIT-28 za 2014 r. będzie uprawniać go do korzystania z ryczałtu w 2015 r., czy będzie musiał opodatkowywać się na zasadach ogólnych. Sam uważał, że fakturę korygującą z 2015 r. z tytułu zwrotu zareklamowanych towarów powinien uwzględnić w rozliczeniu za okres, kiedy miała miejsce sprzedaż pierwotna. Tym samym powinien skorygować (zmniejszyć) przychód za 2014 r. i w konsekwencji złożyć korektę zeznania PIT-28 za ten rok. Ponieważ wskutek korekty rzeczywisty przychód (po korekcie) osiągnięty za 2014 r. nie przekracza limitu, to podatnik miał prawo do kontynuowania opodatkowania ryczałtem.
Fiskus nie zgodził się na takie rozumienie przepisów. Zauważył, że przekroczenie w 2014 r. limitu przychodu w wysokości 150 000 euro spowodowało, że podatnik w 2015 r. nie mógł być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Korekta przychodów za 2014 r. nie ma tutaj znaczenia. Późniejsza korekta, tj. po upływie terminu, w którym podatnik może złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania, nie uprawnia, zdaniem fiskusa, do "powrotu" do opodatkowania przychodów osiągniętych w 2015 r. ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Rozstrzygnięcie
Przedsiębiorca zaskarżył interpretację, ale przegrał. Sąd we Wrocławiu zauważył, że przychody podatnika w 2014 r. przekroczyły ustalony prawem limit. Dlatego 1 stycznia 2015 r. utracił on prawo do rozliczenia się w formie ryczałtu, co zobowiązywało podatnika do tego, aby od 2015 r. rozliczać się na zasadach ogólnych.
WSA podkreślił, że przez utratę warunków do opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym rozumie się wystąpienie ujętych w przepisach sytuacji uniemożliwiających zastosowanie tej formy opodatkowania. Taką sytuacją jest niewątpliwie przekroczenie limitu przychodów uprawniających do skorzystania z opodatkowania przychodów zryczałtowanym podatkiem. Korekta zeznania za 2014 r. nie zmienia obowiązków i zasad opodatkowania w 2015 r., które powinny być oceniane zgodnie ze stanem istniejącym na koniec 2014 r.
WSA podkreślił, że zasady opodatkowania muszą wynikać z jasnych i czytelnych kryteriów, nie mogą też być uzależniane od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Podatnik może skorygować złożoną deklarację do chwili upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno natomiast zaakceptować pogląd, że do tego czasu podatnik i organy podatkowe mogą pozostawać w niepewności co do zasad opodatkowania w kolejnym roku podatkowym.
Utrata prawa do płacenia ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stwarza po stronie podatnika obowiązek zaprowadzenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach ogólnych, począwszy od dnia, w którym utracił prawo do ryczłtowego rozliczania daniny. Ustawodawca określił datę początkową, od której powstaje obowiązek rozliczania się na zasadach ogólnych, ale nie określił daty kończącej ten obowiązek. Jest to zatem obowiązek bezterminowy, a prawo do ponownego rozliczania się w formie ryczałtu, po jego utracie z powodu przekroczenia limitu, podatnik nabędzie po złożeniu pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania za dany rok podatkowy.
Zasada kontynuacji rozliczania się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ma zastosowanie w sytuacji, gdy prawo do rozliczania się przez podatnika w tej formie trwa nieprzerwanie. Utrata tego prawa wyłącza możliwość odwołania się do zasady kontynuacji. Jest rzeczą oczywistą, że z chwilą utraty prawa do rozliczenia się w formie ryczałtu przestało obowiązywać domniemanie zachowania zryczałtowanej formy opodatkowania w następnym roku, a tym samym i latach późniejszych. Przy czym utrata prawa do ryczałtu ewidencjonowanego, wskutek bezskuteczności samego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, następuje wówczas od początku danego roku podatkowego i oznacza powrót do opodatkowania na zasadach ogólnych.
Zdaniem eksperta
Maja Fabrowska, radca prawny, konsultant podatkowy w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO
Zarówno zaskarżona interpretacja indywidualna, jak i wyrok sądu pierwszej instancji w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym są trafne. Zgodnie z polskimi przepisami, podatnicy mają prawo do skorzystania z rozliczeń w formie ryczałtu, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody z ich działalności, nie przekroczyły 150 000 euro. Jak słusznie wskazał sąd, przepis ten jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. W 2014 r. podatnik przekroczył limit upoważniający do prowadzenia ryczałtowej formy rozliczeń, ale w kolejnym roku podatkowym wystawił fakturę korygującą zmniejszającą przychód za 2014 r. W wyniku korekty zmniejszył się przychód podatnika, co spowodowało, że po korekcie przychód był niższy niż 150 000 euro. Podatnik nie „przywrócił" sobie jednak prawa do rozliczeń na zasadach ryczałtu. Korekta nie była spowodowana oczywistą omyłką bądź błędem rachunkowym. Skarżący sprzedał towar w 2014 r. i następnie, na skutek reklamacji swojego kontrahenta, zwrócił mu należność w 2015 r. Przyczyna korekty powstała zatem później, a więc na moment uzyskania przychodu nie istniała. Warto wspomnieć również, że zgodnie z nowymi przepisami (od 2016 r.) korekta przychodu lub kosztu, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką (tak jak w opisywanej sprawie), ma być robiona na bieżąco.
Tym samym, podatnik powinien rozliczać się w 2015 r. na zasadach ogólnych, gdyż w poprzednim roku podatkowym nie spełnił warunków do rozliczania się w formie ryczałtu.
