Spółka jest właścicielem znaku towarowego. Jest także twórcą – na zasadach franczyzy – organizacji zrzeszającej niezależnych przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie handlu detalicznego towarami z przewagą żywności, działających na podstawie systemu i standardów franczyzowych. W profilu działalności firmy znajduje się m.in. świadczenie usług merchandisingowych, marketingowych i promocyjnych na rzecz współpracujących producentów oraz dostawców. Zgodnie z umowami, nierozerwalnym elementem kompleksowych usług świadczonych na rzecz producentów/dostawców jest sporządzenie podsumowania, analizy i oceny rezultatów współpracy oraz wykonanych na rzecz producentów usług, w tym zebranie, weryfikacja i podsumowanie danych sprzedażowych za dany okres, tj. danych dotyczących obrotów zrealizowanych przez sklepy zrzeszone.
Podatniczka zapytała o moment wykonania usług merchadisingowych świadczonych na rzecz producentów lub dostawców. Sama uważała, że moment powstania obowiązku podatkowego w VAT jest wyznaczony przez wykonanie usługi. W przypadku opisanym we wniosku będzie to data sporządzenia przez spółkę raportu podsumowującego i przekazania go producentowi/dostawcy, ewentualnie data przekazania przez producenta i weryfikacji przez wnioskodawcę danych sprzedażowych i informacji o obrotach zrealizowanych przez sklepy. W ocenie spółki, ze względu na charakter oraz zakres świadczonych usług w opisanym przypadku nie ma zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.
Fiskus nie potwierdził tego stanowiska i sprawa trafiła na wokandę. WSA w Bydgoszczy najpierw uwzględnił skargę spółki. Gdy fiskus ponownie wydał interpretację i stwierdził, że sporne czynności nie mają charakteru ciągłego – czyli obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich wykonania zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – WSA zaakceptował to stanowisko.
Spółka zaskarżyła to rozstrzygnięcie, a Naczelny Sąd Administracyjny przyznał jej rację. Zgodził się ze spółką, że aprobując stanowisko fiskusa WSA dopuścił się naruszenia art. 8 ust.1 w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W interpretacji uznano m.in., że art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdyż dotyczy czynności o charakterze ciągłym, tj. sytuacji, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, traktowanych jako świadczenia samodzielne. Pogląd taki, w ocenie NSA, nie zasługuje na akceptację. Pojęcie dostaw o charakterze ciągłym nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o VAT, ani w dyrektywie 112. W praktyce przyjmuje się, że dostawami o charakterze ciągłym są dostawy, w których dochodzi do regularnej, powtarzalnej sprzedaży.
Sąd zauważył, że wiele zależy od okoliczności konkretnego przypadku, niemniej nie ma znaczenia sama liczba dostaw, ale łączący strony stały stosunek kooperacyjny. Nawet jedna sprzedaż w miesiącu może być wykonana w ramach dostaw o charakterze ciągłym, jeżeli umowa pomiędzy stronami przewiduje stałą i powtarzalną sprzedaż. Dlatego w każdej sytuacji, gdzie strony transakcji uzgodnią powtarzalność dostaw powyżej jednego miesiąca, mogą uznać taką sprzedaż za ciągłą i rozpoznawać w odniesieniu do niej obowiązek podatkowy ostatniego dnia miesiąca. Jeśli umówiły się na rozliczanie czynności w okresach rozliczeniowych, to zastosowanie ma właśnie reguła, zgodnie z którą usługa jest wykonana z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego.
Zdaniem NSA eliminując z zastosowania art. 19a ust. 3 ustawy o VAT fiskus błędnie uznał, że w takim przypadku powinien znaleźć zastosowanie art. 19a ust. 1. Tymczasem z opisu jasno wynika, że umowy o współpracy dotyczą czynności powtarzalnych, rozliczanych w następujących po sobie terminach płatności.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2016 r. (I FSK 833/16).
Komentarz eksperta
Krzysztof Modzelewski, doradca podatkowy, senior partner Modzelewski & Partners Audit Tax Accounting
Wyrok NSA jest słuszny. W przedstawionym stanie faktycznym chodzi o usługi o charakterze ciągłym, do których może mieć zastosowanie przepis szczególny – art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Niestety, możliwości tej nie zauważył podatnik, próbując ustalić moment powstania obowiązku podatkowego według zasad ogólnych, co doprowadziło go do analizowanego sporu. Zgadzam się, że jeśliby przyjąć za podstawę zasady ogólne, to obowiązek podatkowy powstałby w chwili częściowego wykonania usług, a nie dopiero w momencie sporządzenia raportu podsumowującego pozwalającego na ustalenie wysokości wynagrodzenia za usługi. Problem w tym, że usługi nie da się opodatkować w momencie powstania obowiązku podatkowego, ponieważ jej wartość jest znana dopiero po sporządzeniu raportu.
Analizowane usługi spełniają przesłanki do uznania ich za usługi ciągłe. Strony umówiły się bowiem na rozliczanie ich w okresach kwartalnych. Wobec tego ma zastosowanie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z upływem okresu, do którego odnosi się rozliczenie. Jego zastosowanie rozwiązuje problem podatnika, który nie może opodatkować usług według zasad ogólnych, tj. w chwili ich częściowego wykonania, ponieważ w tym momencie nie jest w stanie, ze względów technicznych, ustalić ich wartości.
Niestety, organy podatkowe, tak jak w prezentowanym sporze, nie godzą się na zastosowanie art. 19a ust. 3 do wszystkich rodzajów usług ciągłych. Uznają one, że przepis ten można stosować jedynie do usług lub dostaw, które są wykonywane nieprzerwanie przez czas trwania umowy, w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia, natomiast moment zakończenia nie zawsze jest z góry określony. Potwierdzają to m.in. interpretacje: Izby Skarbowej w Łodzi z 15 grudnia 2015 r. (IPTPP1/4512-584/15-2/MW) i Izby Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2015 r. (IBPP1/4512-626/15/DK).
