Nowe wymogi dotyczące dokumentacji cen transferowych wprowadzają dla części podatników obowiązek przygotowania analiz porównawczych.

Zgodnie z art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 roku) analiza porównawcza powinna zostać sporządzona jako element obowiązkowej dokumentacji cen transferowych przez podatników, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 mln euro. Podobnie jak pozostałe elementy dokumentacji lokalnej, analiza porównawcza będzie musiała być gotowa w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego za 2017 rok. Obowiązek ten jest spójny z ogólnym zamysłem nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zakłada uzależnienie zakresu obowiązków dokumentacyjnych od wielkości obrotów podatnika, proporcjonalnie do ryzyka zaniżenia dochodu do opodatkowania.

Obowiązek sporządzenia analizy porównawczej będzie dotyczyć tylko transakcji podlegających obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych, czyli istotnych z punktu widzenia dochodu podatnika. Sposób identyfikacji transakcji istotnych opisywany był w artykule „Dokumentacja cen transferowych według nowych zasad" (tygodnik „Podatki" z 11 kwietnia br., str. D7).

W jakim celu

Analiza porównawcza ma na celu wykazanie, że cena (lub określony wskaźnik rentowności, np. marża operacyjna) ustalona w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi kształtuje się na poziomie rynkowym, tj. na poziomie, jaki ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne (lub jaki zostałby ustalony w transakcji z podmiotem niezależnym). Analiza ta polega na odniesieniu warunków transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi (tzw. transakcji kontrolowanych) do warunków porównywalnych transakcji zawieranych przez podmioty niepowiązane (tzw. transakcji niekontrolowanych).

W praktyce cen transferowych analizę porównawczą sporządza się w jednym z trzech celów:

- jako obowiązkowy element dokumentacji cen transferowych;

- przed zawarciem transakcji z podmiotem powiązanym, w celu zabezpieczenia ustalonej w niej ceny (lub poziomu wskaźnika rentowności) przed ewentualnym doszacowaniem dochodu z transakcji;

- po zawarciu transakcji, na potrzeby obrony przyjętej w transakcji ceny (lub wskaźnika rentowności) przed doszacowaniem dochodu z transakcji (również w trakcie postępowania podatkowego) lub weryfikacji jej rynkowego charakteru, jako argument w przyszłej dyskusji z organami podatkowymi.

Zgodnie z wciąż obowiązującymi przepisami analiza danych porównawczych nie jest obowiązkowym elementem dokumentacji cen transferowych. W rezultacie jej sporządzenie wynika najczęściej z potrzeby weryfikacji rynkowości cen (lub wskaźników rentowności). Rzadko wynika z woli odpowiedniego zaplanowania przyszłej transakcji.

Tak jak z niezależnymi podmiotami

Niezależnie od charakteru analizowanej transakcji przygotowanie do sporządzenia analizy porównawczej należy rozpocząć od zidentyfikowania danych w zakresie transakcji porównywalnych realizowanych przez podmioty niezależne. Ułatwione zadanie mają podatnicy przeprowadzający takie same transakcje jednocześnie z podmiotami powiązanymi i niezależnymi. Mogą oni wykorzystać dane z transakcji z podmiotami niezależnymi bezpośrednio do analizy rynkowego charakteru cen lub rentowności w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Na podstawie innych transakcji

Jeżeli podatnik nie zawiera porównywalnych transakcji jednocześnie z podmiotami powiązanymi i niezależnymi, to kluczowa jest identyfikacja źródeł, które mogą dostarczyć danych o porównywalnych transakcjach niekontrolowanych.

Znowelizowana ustawa o CIT nie narzuca podatnikom takich źródeł. Jedynie znowelizowany art. 9a w ust. 2c wskazuje, że w pierwszej kolejności powinny zostać wykorzystane dane porównywalne podmiotów mających siedzibę na terytorium RP. Jeżeli dane takie nie są dostępne, to podatnik może załączyć do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Dla takiego opisu ustawodawca niestety nie przewidział żadnych warunków wstępnych.

podstawa prawna: art. 2 pkt 1 ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2015 r., poz. 1932)

Zdaniem autora

Grzegorz Garbarczyk, menedżer w Enodo Advisors

Warto wykorzystać informacje z przetargów i ofert

Narzędziem najczęściej wykorzystywanym do sporządzenia analizy porównawczej z użyciem odpowiednich wskaźników rentowności (np. marży operacyjnej) są komercyjne bazy danych zawierające informacje i wartości ze sprawozdań finansowych podmiotów, często działających np. na obszarze Unii Europejskiej. Przykładem takiej bazy jest Amadeus, opracowywana przez Bureau van Dijk, lub bazy przeznaczone do analizy specyficznych rodzajów transakcji, takie jak LoanConnector (pożyczki, poręczenia) lub RoyaltyStat czy ktMine (licencje). Istotną barierą dla podatników, którzy chcą skorzystać z komercyjnych baz danych, jest jednak związany z tym koszt. Może on sięgać nawet kilkunastu–kilkudziesięciu tysięcy euro rocznie.

Dlatego w pierwszej kolejności warto rozważyć wykorzystanie danych, które są dla podatnika łatwo dostępne. Dane te mogą pochodzić na przykład z przeprowadzanych przetargów lub z ofert (np. bankowych – jeśli podatnik rozważał zaciągnięcie kredytu w banku, a ostatecznie otrzymał pożyczkę od podmiotu powiązanego). Użycie takich danych zapewnia idealną porównywalność jednej ze stron badanej transakcji, czyli podatnika.

Gdy wykorzystanie baz danych jest z różnych względów dla podatnika nieracjonalne, a dane wewnętrzne nie są dostępne, możliwe jest użycie innych publicznie dostępnych źródeł danych. Przykładowo, dla transakcji najmu pomieszczeń można ustalić wysokość czynszu najmu podobnego typu powierzchni w tej samej lokalizacji, natomiast dla transakcji związanej z otrzymaniem pożyczki lub poręczenia dopuszczalna jest analiza danych i ofert bankowych. Należy jednak pamiętać o ograniczeniach porównywalności takich danych, np. związanych z tym, że dane ofertowe często różnią się od rzeczywistych cen transakcyjnych. Brak odpowiedniego stopnia porównywalności pomiędzy danymi z analizy porównawczej a badaną transakcją może uczynić taką analizę nieprzydatną. Organy podatkowe mogą stwierdzić, że nie dotyczy ona transakcji badanej.

Obowiązek uwzględnienia analizy porównawczej jako elementu dokumentacji cen transferowych spowoduje konieczność sporządzenia takich analiz przez wielu podatników. Z uwagi na ich kluczowy charakter z punktu widzenia ewentualnego szacowania dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym, jak również formalnej kompletności dokumentacji cen transferowych (oraz odpowiedzialności zarządu za taką kompletność), już teraz istotna jest identyfikacja transakcji, dla których analiza powinna zostać przygotowana oraz refleksja nad potencjalnymi źródłami danych.