Unikanie podwójnego opodatkowania a umowy międzynarodowe

Czy nieuwzględnianie postanowień umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w Niemczech jest regułą, czy może wyjątkiem?

Pytanie brzmi absurdalnie lub co najmniej dziwnie. Bo niby jak to możliwe, że Niemcy nie uwzględniają międzynarodowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania? Większość z nas odpowiedziałaby prawdopodobnie, że to niemożliwe, niezgodne z prawem, podważające sens jakichkolwiek umów międzynarodowych itd.

W tym przypadku wydaje się jednak, że rację należy przyznać mniejszości, mimo iż § 2 niemieckiej ordynacji podatkowej stanowi wyraźnie o pierwszeństwie prawa międzynarodowego przed prawem krajowym.

Od tej reguły są jednak (liczne) wyjątki. W samej niemieckiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ich obecnie 11.

Wyjątki od reguły

I tak przepisy § 15 ust. 1a zd. 1, § 17 ust. 3 zd. 3, § 20 ust. 4 zd. 1, § 48d ust. 1 zd. 1, § 50d ust. 1 zd.1, ust. 8, ust. 9 zd. 1, ust. 10 zd. 3 i ust. 11, § 50i ust. 1 zd. 1 i zd. 3 stanowią expressis verbis, że stosuje się je, nie bacząc na postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji umowy te nie znajdą w ogóle zastosowania w sytuacjach, w których konsekwencje podatkowe ustalane są na podstawie ww. niemieckich przepisów. Tym samym bezprzedmiotowe jest/będzie w takich przypadkach powoływanie się podatnika na postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wydane przez niemieckie urzędy skarbowe na podstawie ww. przepisów decyzje podatkowe są zatem – co potwierdził niemiecki Federalny Sąd do spraw Podatkowych w wyroku z 13 lipca 1994 r. (I R 120/93) – zgodne z prawem. Podatnik nie może więc wysuwać jakichkolwiek roszczeń z tytułu niedotrzymania umowy międzynarodowej przez państwo niemieckie.

Niekorzystne konsekwencje

Jak bardzo niekorzystne konsekwencje podatkowe mogą wyniknąć z zastosowania ww. przepisów, można przedstawić na przykładzie § 50d ust. 8 niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem dochody ze stosunku pracy (za granicą) osoby podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwalnia się z opodatkowania w Niemczech, nie bacząc na postanowienia tej umowy tylko, gdy podatnik udowodni, że to inne państwo, któremu umowa przyznała prawo opodatkowania tych dochodów, z ich opodatkowania zrezygnowało lub że wymierzony w tym państwie w odniesieniu do tych dochodów podatek został zapłacony. Gdy podatnik nie posiada stosownego dowodu – jako takiego niemiecki aparat skarbowy nie uważa z reguły zaświadczeń o niezaleganiu – przedmiotowe dochody muszą być opodatkować w Niemczech, mimo że ww. umowa międzynarodowa stanowi inaczej.

Przykład

Pan Jan Kowalski, zamieszkały w Szczecinie, pracował od stycznia do kwietnia 2015 r. w Polsce. W maju podjął pracę w Berlinie na rzecz spółki niemieckiej, w której pracował do końca roku. Jego polski pracodawca wystawił mu zaświadczenie, że w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. pobrał i odprowadził do urzędu skarbowego zaliczki na PIT od wypłaconych wynagrodzeń pracowników w łącznej kwocie ....zł, z której .... zł przypada na pana Jana Kowalskiego. Do zaświadczenia pracodawca dołączył kopie przelewów zaliczek.

W konsekwencji w Niemczech dochody ze stosunku pracy w Polsce z okresu styczeń–kwiecień 2015 r. zostaną zwolnione – tak jak to przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Niemcami z 14 maja 2003 r. Zostaną one uwzględnione (jedynie) przy ustaleniu wysokości stawki niemieckiego podatku dochodowego od osób fizycznych, którą zostaną opodatkowane dochody niemieckie, uzyskane w okresie maj–grudzień 2015 r. (tzw. zastrzeżenie progresji)

Przykład

Pani Agata Nowak, zamieszkała w Poznaniu, pracowała od stycznia do kwietnia 2015 r. w Polsce. W maju podjęła pracę w Monachium na rzecz spółki niemieckiej, w której pracowała do końca roku. Poza świadectwem pracy nie dostała od polskiego pracodawcy żadnego innego dokumentu. W konsekwencji w Niemczech dochody ze stosunku pracy w Polsce (z okresu styczeń–kwiecień) zostaną – inaczej, niż to przewiduje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Niemcami – podatkowane wraz z niemieckimi dochodami z okresu maj – grudzień 2015 r.

Zdaniem autora

prof. dr hab. Jarosław Nabiałek, profesor w Wyższej Szkole Ekonomii i Prawa w Berlinie, doradca podatkowy w Kancelarii MJN sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu

Trybunał udzielił jasnej odpowiedzi

Zaprezentowana w artykule treść i sposób stosowania postanowień § 50d ust. 8 ww. niemieckiej ustawy są zgodne z niemiecką konstytucją, o czym przesądziła wydana 15 grudnia 2015 r. uchwała niemieckiego Trybunału Konstytucyjnego (2 BvL 1/12). Innymi słowy: niemiecki Trybunał – zdanie odrębne złożyła jedynie pani sędzia König – udzielił aprobaty takim zapisom niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otwierając tym samym drogę do nieograniczonego nieuwzględniania postanowień umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (tzw. treaty overriding) w Niemczech. Trybunał udzielił więc jasnej odpowiedzi na pytanie postawione na wstępie artykułu.