W latach 1996–2004 spółka otrzymała kilka pożyczek od swojego duńskiego udziałowca (posiadającego 100 proc. kapitału zakładowego spółki). Aż do 2013 r. odsetki od tych pożyczek były jedynie naliczane, ale nie były spłacane. W 2014 r. zostały częściowo zapłacone. Na dzień poprzedzający zapłatę odsetek zadłużenie z tytułu pożyczek przekraczało trzykrotność kapitału udziałowego spółki. Firma zapytała, czy zapłacone odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca przed 1 stycznia 2005 r. podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT.

Sama uważała, że zgodnie z art. 23 ust. 1 konwencji pomiędzy Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowa) obywatele obu krajów powinni być równo traktowani, zarówno w kwestii obowiązków, jak i uprawnień, pod względem opodatkowania w każdym z umawiających się państw. Tymczasem zgodnie z art. 9 ustawy nowelizującej CIT z 18 listopada 2004 r. przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji nie należy stosować do odsetek od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 r. przez podatników będących rezydentami. W ocenie spółki w praktyce możliwość zaliczenia do kosztów pełnej kwoty wpłacanych przez podatnika odsetek w zależności od tego, czy odbiorca odsetek podlega nieograniczonemu czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zatem jest sprzeczny z przepisami konwencji w części dotyczącej równego traktowania. Możliwość zaliczenia w koszty odsetek od pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r. powinna być zatem stosowana do pożyczek udzielonych przez nierezydentów.

Fiskus nie potwierdził tego stanowiska. Po analizie przepisów doszedł do przekonania, że w sytuacji zapłacenia odsetek od pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 roku udzielanych przez duńskiego udziałowca zastosowanie znajdą ograniczenia wynikające z polskich przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Spółka zaskarżyła interpretację, a WSA w Gliwicach uznał jej skargę za zasadną.

Sąd zauważył, że istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny zgodności konstrukcji polskiego prawa podatkowego dotyczącego regulacji ograniczającej możliwość zaliczenia do kosztów odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowca niebędącego rezydentem, w sytuacji, gdy wysokość zadłużenia przekracza w określonym stosunku wysokość kapitału zakładowego spółki, z przepisami umowy. Sąd przypomniał, że ograniczenie fiskalnych skutków niedostatecznej kapitalizacji w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 grudnia 2000 r. dotyczyło w jednakowym stopniu wszystkich udziałowców (akcjonariuszy), niezależnie od tego, czy byli oni rezydentami polskimi. Od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2004 r. dotyczyło wyłącznie udziałowców (akcjonariuszy), którzy nie podlegali nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, i tych rezydentów, którzy korzystali ze zwolnień w CIT. Natomiast od 1 stycznia 2005 r. co do zasady przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji obejmują wszystkich udziałowców (akcjonariuszy), niezależnie od tego, czy ich miejscem rezydencji jest Polska, z wyjątkiem tych rezydentów, którzy umowy pożyczki ze spółkami zawarli przed 1 stycznia 2005 r. W odniesieniu do odsetek od pożyczek zawartych przed 1 stycznia 2005 r. istnieje zatem zróżnicowanie sytuacji podatników, związane z miejscem siedziby podmiotu będącego ich znaczącym udziałowcem. Tej właśnie sytuacji, w kontekście art. 23 umowy, dotyczył wniosek skarżącej.

Jak podkreślił WSA, ta regulacja umowy nakazuje równe traktowanie przedsiębiorstw obu umawiających się państw. W ocenie sądu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT w odniesieniu do pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2005 r. jest zgodny z wyrażonym w art. 23 umowy zakazem dyskryminacji. Od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2004 r. i od 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do odsetek płaconych na podstawie umów pożyczek zawartych przed tą datą warunki odliczania odsetek dla podmiotów mających udziałowców krajowych i mających siedzibę w Danii różniły się jednak na korzyść tych pierwszych. Zdaniem WSA w spornej sprawie nie miał zastosowania wyjątek, przewidziany w art. 9 ust. 1 umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie miały zastosowania w stosunku do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 r. przez udziałowców (akcjonariuszy) mających siedzibę w Danii.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 stycznia 2016 r. (I SA/Gl 714/15).

—oprac. Aleksandra Tarka

Komentarz eksperta

Bartosz Gotowała, doradca podatkowy, senior consultant, Doradztwo Podatkowe WTS & Saja sp. z o.o.

W latach 2001–2004 przepisy ustawy o CIT dotyczące cienkiej kapitalizacji różnicowały skutki podatkowe pożyczek udzielonych polskim spółkom przez udziałowców będących podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Odsetki od pożyczek udzielonych w tym okresie przez polskich udziałowców nie były objęte ograniczeniami z tytułu cienkiej kapitalizacji, natomiast odsetki od pożyczek udzielonych przez zagranicznych udziałowców podlegały tym ograniczeniom.

W komentowanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przychylił się do korzystnego dla spółki stanowiska, że odsetki zapłacone duńskiemu udziałowcowi z tytułu pożyczki udzielonej przed 1 stycznia 2005 r. nie podlegają ograniczeniom z tytułu cienkiej kapitalizacji (stanowią koszt podatkowy w pełnej wysokości). WSA powołał się na zasadę równego traktowania podmiotów obu państw w zakresie opodatkowania wynikającą z art. 23 konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Danią. Podkreślenia wymaga, że w podobnej sprawie analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 13 kwietnia 2013 r. (II FSK 2117/09).

Zasada równego traktowania w zakresie opodatkowania zawarta jest w większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, których podstawą jest modelowa konwencja OECD. W konsekwencji możliwość zaliczenia w koszty podatkowe pełnej kwoty odsetek od pożyczek udzielonych w latach 2001–2004 dotyczyć będzie również pożyczek udzielonych przez udziałowców z innych krajów niż Dania.