Korekta VAT w firmach prowadzących działalność mieszaną

Podstawową cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Przejawia się ona w możliwości pomniejszenia VAT należnego wykazanego na fakturach sprzedaży o VAT naliczony, wynikający z faktur zakupowych, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Gdy podatnik wykonuje tylko czynności podlegające opodatkowaniu VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje mu co do zasady w całości. Natomiast jeżeli wykonuje on jedynie czynności zwolnione, to w ogóle nie ma prawa do odliczenia. Sytuacja się komplikuje, gdy podatnik prowadzi tzw. działalność mieszaną, tj. wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT. Istnieją bowiem wydatki, których nie można bezpośrednio przyporządkować do poszczególnych czynności. Są nimi np. opłaty za energię, usługi księgowe, najem bądź ogrzewanie. Jak wówczas ustalić, w jakiej części dany podmiot jest uprawniony do odliczenia podatku?

Obliczenie proporcji

Sposób, w jaki podatnik powinien wyodrębnić część wydatków podlegających odliczeniu, został szczegółowo opisany w ustawie o VAT. Zgodnie z art. 90 tej ustawy, jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków do czynności opodatkowanych, to w celu odliczenia VAT należy ustalić proporcję. Jest ona określana procentowo, jako stosunek wartości sprzedaży uprawniającej do odliczenia do całkowitej wartości sprzedaży, tj. sumy sprzedaży zwolnionej, jak i opodatkowanej.

Uwaga! Do obrotu nie wlicza się dostawy towarów i usług, które na podstawie ustawy o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika. Do obrotu nie wlicza się także tzw. czynności pomocniczych do transakcji w zakresie nieruchomości i finansów.

Nie zawsze jednak istnieje konieczność stosowania proporcji.

Brak obowiązku

Takiego obowiązku nie mają podmioty, których współczynnik proporcji:

1) mieści się w granicach 98–99 proc. – pod warunkiem że kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tego współczynnika, w skali roku jest mniejsza niż 500 zł,

2) przekroczy 99 proc. (np. 99,01 proc.),

3) nie jest wyższy niż 2 proc.

W dwóch pierwszych przypadkach kwotę VAT można odliczyć w całości. W ostatnim przypadku podatnik ma prawo wybrać, czy chce odliczyć VAT w proporcji mniejszej niż 2 proc., czy woli nie odliczać go w ogóle.

Gdy ostateczne wartości są znane

Współczynnik proporcji oblicza się na podstawie obrotu występującego w danym roku. Jednak do bieżących rozliczeń VAT stosuje się współczynnik z roku poprzedzającego. Dopiero po zakończeniu danego roku podatnik ma możliwość obliczenia rzeczywistego współczynnika za ten rok. W konsekwencji, jeśli w 2015 r. podatnicy wykonujący działalność mieszaną użyli do rozliczeń podatku naliczonego proporcji wyliczonej na podstawie danych z roku poprzedniego, tj. 2014, to na początku 2016 r. muszą skorygować odliczony VAT poprzez uwzględnienie współczynnika obliczonego na podstawie rzeczywistych wartości obrotu osiągniętego w 2015 r.

Prognoza naczelnika

Ustalanie proporcji na podstawie obrotu z roku ubiegłego nie jest jednak regułą. Istnieją bowiem przypadki, w których podatnik może przyjąć proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy ustalonej uprzednio z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Taki sposób ustalenia proporcji przysługuje podatnikom, którzy w roku poprzednim nie uzyskali obrotu z działalności mieszanej lub był on niższy niż 30 000 zł. Szacunkowe ustalenie proporcji jest także możliwe, gdy podatnik uzna, że współczynnik ustalony na podstawie obrotu z zeszłego roku byłby niereprezentatywny. Niezależnie jednak od sposobu obliczania współczynnika, po zakończeniu roku podatnik jest zobligowany do skorygowania odliczenia VAT przy zastosowaniu rzeczywistych danych.

Nie zawsze jednorazowo

Korektę VAT naliczonego należy wykazać w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku. Co do zasady robi się ją jednorazowo od całego zakupu, po ustaleniu rzeczywistej wartości współczynnika proporcji wyliczonej na podstawie faktycznego obrotu w danym roku. Istnieją jednak zakupy, dla których korektę należy robić proporcjonalnie przez kilka lat z rzędu. Mowa tu o towarach i usługach, które są w danym przedsiębiorstwie zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł. Dla takich zakupów korektę robi się co roku przez pięć lat, odnosząc ją odpowiednio do 1/5 kwoty podatku naliczonego, natomiast w przypadku zakupu nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów przez dziesięć lat, czyli odpowiednio po 1/10 podatku za każdy rok. W praktyce oznacza to, że w celu ustalenia faktycznej wartości podatku podlegającej odliczeniu niezbędne jest wyodrębnienie 1/5 lub 1/10 całej kwoty odliczonego podatku i korygowanie tej części według współczynnika wyliczonego dla danego roku sukcesywnie przez wyznaczony okres, tj. pięć lub dziesięć lat.

Przykład

Podatnik świadczy usługi w zakresie nauczania języków obcych (zwolnione z VAT). Prowadzi również kursy programowania, które nie spełniają warunków do zwolnienia. Proporcja obliczona na podstawie obrotu z 2014 r. wynosi 45 proc. W 2015 r. podatnik kupił komputery stacjonarne o łącznej wartości 30 000 zł, które były wykorzystywane jedynie do celów działalności opodatkowanej (cały VAT naliczony podlega odliczeniu), oraz nieruchomość o wartości 400 000 zł netto, w której przedsiębiorstwo zamierza prowadzić działalność mieszaną. Dostawa nieruchomości nie spełnia warunków zwolnienia z podatku wynikającego z art. 43 ustawy o VAT. Podatek podlegający odliczeniu od zakupu nieruchomości wynosi: 400 000 zł x 0,23 x 0,45 = 41 400 zł.

Podatnik poniósł również wydatki, których nie można przyporządkować do odpowiednich czynności opodatkowanych lub zwolnionych z podatku, tj. opłaty za prąd, gaz i wodę w wysokości 25 000 zł. VAT podlegający odliczeniu od tych zakupów wynosi: 25 000 zł x 0,23 x 0,45 ? 2588 zł.

Po zakończeniu 2015 r. podatnik obliczył, że współczynnik powinien wynosić 35 proc. Jest on więc zobligowany do sporządzenia korekty VAT naliczonego. W deklaracji podatkowej za styczeń 2016 r. podatnik powinien wykazać:

- w pozycji „Korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych"

400 000 x 0,23 x 0,35 x 1/10 – 41 400 x 1/10 = 3 220 – 4 140 = –920 zł