Podatki i opłaty jako koszty uzyskania przychodów

Polski system fiskalny nakłada na przedsiębiorców liczne podatki i opłaty, wśród których nowym rodzajem daniny jest tzw. opłata reklamowa. W niniejszym artykule zostanie wskazane, czy opisane w nim ciężary są kosztem uzyskania przychodów (tu w większości przypadków odpowiedź jest pozytywna) oraz czy są one potrącane jako koszt pośredni czy bezpośredni.

Jak zakwalifikować

Przepisy ustawy o CIT nie definiują kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami"(art. 15 ust. 4) ani kosztów „innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami" (zwanych potocznie „kosztami pośrednimi" – art. 15 ust. 4d), jedynie posługują się tymi pojęciami. Większość podawanych w praktyce skarbowej przykładów kosztów bezpośrednich i pośrednich dotyczy przypadków oczywistych.

Przykład

Jako koszty bezpośrednie wskazywane są np. koszty zakupu towarów, natomiast jako koszty pośrednie – koszty ogólne zarządu.

Jako podstawową przesłankę rozróżnienia wskazuje się warunkowanie (koszty bezpośrednie) lub brak warunkowania (koszty pośrednie) uzyskania (powstania) konkretnego przychodu. Przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 23 września 2015 r. (IBPB-1-2/4510-239/15/AnK) stwierdziła, że koszty bezpośrednie to koszty, „których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów", a pośrednie to koszty, „których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia".

W przypadku kosztów „nieoczywistych" co do swego charakteru istnieje silny kierunek interpretacyjny uznający „przewagę" kosztów pośrednich – nawet w przypadku istnienia oczywistego związku gospodarczego przychodów i kosztu. I tak Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 10 września 2015 r. (IPTPB3/4510-195 /15-4/KJ) uznała za koszt pośredni opłatę z tytułu know-how, chociaż bazą jej naliczania była sprzedaż (czyli przychód) korzystającego. Analogicznie stwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 8 czerwca 2015 r. (ILPB4/4510-1-104/15-2/MC). W obu ww. pismach powoływane są sygnatury wielu analogicznych rozstrzygnięć. Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 29 maja 2015 r. (IPTPB3/4510-52/15-6/IR) uznała natomiast za koszt pośredni wydatki na zakup kontraktów gospodarczych (również powodujących konkretne przychody). Podobnie uznała Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 30 marca 2015 r. (ILPB3/423-719/14-4/KS).

Istnieje również linia interpretacyjna o szerokim rozumieniu kosztów bezpośrednich. Przykładowo minister finansów w interpretacji z 8 czerwca 2015 r. (DD10.8221.81 .2015.MZB) uznał za koszt bezpośredni wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykorzystanych na potrzeby własnej działalności, uzasadniając ten pogląd w następujący sposób: „wartość nabytych uprawnień do emisji typu EUA jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej". Minister finansów w piśmie z 4 maja 2015 r. (DD10.8221.55.2015.MZB) uznał z kolei za koszt bezpośredni tzw. opłatę zastępczą, uiszczaną zgodnie z przepisami o efektywności energetycznej.

Oceniając praktykę skarbową, można jedynie wyróżnić pewną konsekwencję interpretacyjną odnośnie do określonych grup wydatków. Jednoznacznej linii granicznej kosztów bezpośrednich i pośrednich jednak nie wypracowano.

Cel przymusowego świadczenia

Spory, niejasności i nieostra definicja kosztów bezpośrednich i pośrednich potęgowana jest w przypadku danin publicznych. Ich zapłata nie wynika z decyzji gospodarczej podatnika, ale jest obowiązkiem prawnym (konsekwencją) prowadzenia określonej działalności. Stwarza to dodatkowe pytanie, czy tego rodzaju koszty z natury nie są kosztami pośrednimi (kosztami zapewnienia legalności prowadzonej działalności), a nie kosztami, których poniesienie jest warunkiem uzyskania określonego przychodu. Jak zostanie poniżej wskazane, także i w tym zakresie istnieje niekonsekwencja interpretacyjna.

1. Opłata reklamowa

Opłata reklamowa wynika z przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Dotyczące jej nowe regulacje weszły w życie 11 września 2015 r. Rady gmin uzyskały prawo do wprowadzenia opłaty reklamowej od umieszczonych tablic reklamowych lub urządzeń reklamowych >patrz ramka.

Opłata reklamowa może być pobierana m.in. od właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (z wyłączeniem nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste), użytkowników wieczystych nieruchomości gruntowych, posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych, jeżeli na tych nieruchomościach lub obiektach budowlanych znajdują się tablice reklamowe lub urządzenia reklamowe. Obowiązek uiszczenia opłaty może być nakładany niezależnie od tego, czy na tablicy reklamowej lub urządzeniu reklamowym eksponowana jest reklama. Opłata reklamowa składa sięz części stałej i części zmiennej. Część stała ma zryczałtowaną wysokość niezależną od pola powierzchni tablicy reklamowej lub urządzenia reklamowego służącego ekspozycji reklamy. Część zmienna zależy natomiast od wielkości pola powierzchni tablicy lub urządzenia reklamowego służących ekspozycji reklamy.

Spełnienie przez opłatę ogólnej definicji kosztu podatkowego jest bezsporne, gdyż poniesienie opłaty jest prawną konsekwencją wykonywania czynności powodujących powstanie przychodów. Analizy wymaga jedynie charakter tego kosztu.

W przypadku opłat naliczonych za okresy umieszczania reklam własnych lub braku faktycznego wykorzystania nośnika pośredni charakter kosztu nie budzi wątpliwości. W mojej ocenie pośredni charakter kosztu należy również przypisać opłacie za okres odpłatnego „wynajmowania" nośników reklamy. Chociaż istnieje możliwość przyporządkowania opłaty reklamowej do przychodów, to opłata pozostaje kosztem publicznoprawnym związanym z „posiadaniem" nośnika reklamy, niezależnie od jego faktycznego wykorzystywania, uzyskania wpływów itp. Stały, bieżący mechanizm potrącania kosztu pośredniego jest zatem prawidłowym mechanizmem rozliczenia kosztu uzyskania przychodów. Pogląd ten potwierdza opisana poniżej praktyka uznawania za koszty innych podatków i opłat.

2. Podatek od nieruchomości

Podobną konstrukcję do opłaty reklamowej posiada inna danina regulowana przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli podatek od nieruchomości. W tym przypadku wypracowano jednolitą praktykę interpretacyjną opartą na prawidłowym założeniu, że ciężar fiskalny wynika (upraszczając różne warianty powstawania obowiązku podatkowego) z posiadania danego majątku. Niezależnie od sposobu wykorzystania nieruchomości podatek zawsze zachowuje charakter kosztu pośredniego. Podatek związany z nieruchomością wykorzystywaną w procesie inwestycyjnym (wytworzenia środka trwałego) nie zwiększa więc jego wartości początkowej (tak np. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 3 września 2013 r., IBPBI/2/423-1081/13/MS). Posiadanie nieruchomości w celu wykonywania działalności własnej również skutkuje zaliczeniem podatku do pośrednich kosztów uzyskania przychodów (zob. np. interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2014 r., IBPBI/2/423-312/14/PC oraz Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2012 r., ILPB3/423-365/12-6/EK). W mojej ocenie, również w razie wynajmowania (wydzierżawiania) majątku, pomimo możliwości „połączenia" kosztu z przychodem (przyporządkowując okresy, za które naliczany jest podatek do należnych czynszów), podatek od nieruchomości zachowuje charakter kosztu pośredniego. Jest to bowiem stała opłata wynikająca z prawa do nieruchomości, która nie warunkuje zawarcia i wykonania np. umowy najmu.

3. „Podatek piwny"

Tak zwany podatek piwny uregulowany jest w art. 132 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 1286). Przepis ten stanowi, że podmioty świadczące usługę reklamowania napojów alkoholowych wnoszą na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej opłatę w wysokości 10 proc. podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi. Podmiot zobowiązany sporządza zbiorczą deklarację miesięczną i przekazuje ją w terminie do 20. dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym powstał obowiązek wystawienia faktury, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, na wynagrodzenie lub jego część. Termin uiszczenia opłaty przypada najpóźniej w ostatnim dniu miesiąca, w którym powstał obowiązek złożenia zbiorczej deklaracji miesięcznej.

Ustęp 6 tego artykułu potwierdza wprost, że opłata ta stanowi dla podmiotu zobowiązanego do jej wniesienia koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowym. Ponownie wyjaśnienia wymaga więc charakter tego kosztu.

Mechanizm naliczania opłaty pozwala na jej powiązanie z konkretnym przychodem (podstawą naliczenia opłaty jest de facto przychód podatkowy – cena usługi reklamowej). Jest to niewątpliwie argument za uznaniem opłaty za koszt bezpośredni. Taka interpretacja mieści się w granicach poprawnej wykładni przepisów. W mojej ocenie publicznoprawny charakter kosztu uzasadnia jednak uznanie go za koszt pośredni (jako ciężar związany z wykonywaniem określonej działalności zarobkowej). „Podatek piwny" nie warunkuje bowiem wykonania usługi reklamowej i uzyskania z tego tytułu przychodu (ceny). Jest jedynie prawną konsekwencją (pochodną) zawarcia umowy o wykonanie usługi reklamowej.

Przykład

Podatnik A wynajmuje od firmy B nośnik reklamowy. Czynsz najmu za grudzień wynosi 1000 zł (przykład ma charakter uproszczony co do kwot, w wyliczeniach przyjęto ceny netto). W grudniu podatnik wykonał usługę reklamy na rzecz firmy C. Należna cena wynosi 2000 zł. W styczniu podatnik A deklaruje i opłaca opłatę piwną w wysokości 200 zł.

Przychód należny (w grudniu) – 2000 zł

Koszt bezpośredni z tytułu czynszu najmu nośnika (w grudniu) – 1000 zł

Koszt pośredni z tytułu podatku piwnego (w styczniu) – 200 zł.

Proponowany sposób rozliczenia podatku piwnego jako kosztu pośredniego może budzić wątpliwości w świetle praktyki skarbowej dotyczącej uznawania podatku akcyzowego za koszt bezpośredni. Takie tezy przedstawiono m.in. w interpretacjach:

- Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 września 2014 r. (ITPB4/ 423-66/14/AM), dotyczącej sprzedaży samochodów,

- Izby Skarbowej w Warszawie z 23 sierpnia 2012 r. (IPPB5/ 423-522/12-2/RS), dotyczącej sprzedaży energii,

- Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 listopada 2012 r. (ITPB3/ 423-458/12/MK), dotyczącej sprzedaży alkoholu.

Wymienione pisma dotyczą akcyzy „sprzedażowej" – zbliżonej do „podatku piwnego". Akcyza od zakupów podlega uznaniu za koszt bezpośredni jako koszt nabycia towaru lub koszt zwiększający wartość początkową środka trwałego, w przypadku zakupów inwestycyjnych (zob. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 grudnia 2014 r., ILPB3/423-452/14-2/EK).

Uznanie akcyzy za koszt podatkowy podlega ograniczeniom. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT nie jest kosztem akcyza naliczona od ubytków towarów akcyzowych. W praktyce skarbowej wskazuje się też, że akcyza wynikająca z utraty, z winy podatnika, zwolnienia podatkowego ma charakter kosztu niezasadnego (zob. np. pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2011 r., IBPBI/2/423-1189/11/SD).

W mojej ocenie istnieje jednak różnica co do charakteru „podatku piwnego" i akcyzy. Podatek akcyzowy jest „cenotwórczy". Stanowiąc składnik ceny sprzedaży (zob. art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług – DzU z 2014 r., poz. 915), jest „częścią" przychodu podatnika. Stąd uznanie go za koszt bezpośredni znajduje dodatkowe uzasadnienie. „Podatek piwny" jest natomiast jedynie naliczany od ceny sprzedaży usługi reklamowej. Stanowi on jednak niezależny „strumień" płatności i zobowiązania. W mojej ocenie uzasadnia to uznanie go za koszt pośredni. Niewątpliwie jest to jednak rozróżnienie w dużej mierze uznaniowe.

Autor jest doradcą podatkowym

Masz pytanie, wyślij e-mail, tygodnikpodatki@rp.pl

Podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm)

Podstawa prawna: ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 849 ze zm.)

Podstawa prawna: ustawa z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 1286)

Reklama i szyld zdefiniowane w odrębnych przepisach

Definicje reklamy, tablicy reklamowej, urządzenia reklamowego i szyldu zawierają przepisy ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 199 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami:

- reklama to upowszechnianie w jakiejkolwiek wizualnej formie informacji promującej osoby, przedsiębiorstwa, towary, usługi, przedsięwzięcia lub ruchy społeczne;

- tablica reklamowa to przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, o płaskiej powierzchni służącej ekspozycji reklamy, w szczególności baner reklamowy, reklama naklejana na okna budynków i reklamy umieszczane na rusztowaniu, ogrodzeniu lub wyposażeniu placu budowy, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem;

- urządzenie reklamowe to przedmiot materialny przeznaczony lub służący ekspozycji reklamy wraz z jego elementami konstrukcyjnymi i zamocowaniami, inny niż tablica reklamowa, z wyłączeniem drobnych przedmiotów codziennego użytku wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem;

- szyld to tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe informujące o działalności prowadzonej na nieruchomości, na której ta tablica reklamowa lub urządzenie reklamowe się znajdują.