Spółka zajmuje się zarządzaniem wierzytelnościami funduszy sekurytyzacyjnych oraz windykacją wierzytelności na zlecenie podmiotów zewnętrznych. W prowadzonej działalności wykorzystuje oprogramowanie operacyjne do ewidencji wszystkich zdarzeń dotyczących obsługiwanych wierzytelności. Oprogramowanie to jest niezbędne do prowadzenia działań operacyjnych, bieżącego rozliczania spłat i naliczania odsetek. Dane z systemu podlegają ciągłemu przetwarzaniu, ponieważ stan zadłużenia ulega nieustannym zmianom ze względu na spłaty, codzienne naliczanie odsetek, nowe porozumienia lub zmianę wartości zadłużenia z innych przyczyn.

Firma podjęła decyzję o samodzielnym wytworzeniu nowego oprogramowania. Projekt zakłada wytworzenie oprogramowania ukierunkowanego na zwiększenie potencjału na rozwój, wzrost efektywności działań operacyjnych, postęp technologiczny, bezpieczeństwo spółki oraz jej kontrahentów. Nowe oprogramowanie będzie służyć działalności podatniczki. Możliwa będzie także sprzedaż oprogramowania innym firmom. Spółka nie miała wątpliwości, że wydatki poniesione w związku z wytworzeniem oprogramowania są jej kosztem, ale chciała się upewnić, kiedy powinna je rozliczyć.

Zdaniem fiskusa wydatki na wytworzenie oprogramowania przeznaczonego na sprzedaż powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. I nie są to koszty bezpośrednie, bo nie można przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości sprzedaży w danym roku podatkowym. Możliwość uznania ich za koszt podatkowy jest uzależniona od ujęcia w księgach rachunkowych. Fiskus nie miał bowiem wątpliwości, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki w ujęciu bilansowym.

Spółka zaskarżyła interpretację i wygrała. Zdaniem WSA w Gdańsku fiskus popełnił błąd, uznając, że moment zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest uzależniony od jego bilansowego ujęcia. Sąd przypomniał, że koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to należy je rozliczać proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

WSA podkreślił, że ustawodawca, definiując poniesienie kosztu, odwołał się do pojęć znanych z przepisów o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej: rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Przy ich wykładni niezbędne jest odwołanie do ustawy o rachunkowości. Jednak odwołanie takie jest bezpodstawne w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu są regulowane w ustawach podatkowych. Aby ustawa o rachunkowości wywierała skutki podatkowe, muszą istnieć przepisy zawierające wyraźne odesłanie do jej treści.

WSA nie miał wątpliwości, że faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment rozpoznania go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, ale jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 września 2015 r. (I SA/Gd 1032/15).

—oprac. Aleksandra Tarka

Zdaniem eksperta

Michał Staniek doradca podatkowy, aplikant radcowski z kancelarii Olesiński & Wspólnicy

WSA w Gdańsku nie zgodził się z twierdzeniem organu, że określenie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych", z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT musi być interpretowane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a w konsekwencji, że do poniesienia kosztu w rozumieniu ustawy podatkowej dochodzi w momencie jego ujęcia jako kosztu w księgach rachunkowych. W ocenie sądu dla uznania kosztu za poniesiony w ujęciu podatkowym wystarczające jest jego ujęcie w księgach w jakikolwiek sposób, tj. w szczególności na koncie właściwym dla aktywów. Sąd poruszył tu istotną dla podatników kwestię granic autonomii przepisów prawa podatkowego. WSA w Gdańsku prawidłowo wskazał, że definiując moment poniesienia kosztu w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, ustawodawca jedynie częściowo odwołał się do pewnych pojęć zdefiniowanych w ustawie o rachunkowości, tj. rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych. W pozostałym zakresie nie ma podstaw, aby przyjąć, że przepisy ustawy o rachunkowości wpływają na ustalenie momentu poniesienia kosztu podatkowego. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że tylko przepisy prawa podatkowego decydują o uznaniu danego przysporzenia lub wydatku odpowiednio za przychód, dochód czy koszt uzyskania przychodów. Aby przepisy ustawy o rachunkowości wywierały skutki podatkowe, w tym w CIT, muszą istnieć przepisy prawa podatkowego wyraźnie odsyłające wprost do konkretnych regulacji lub instytucji prawa bilansowego. Art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odwołuje się wyłącznie do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że jednocześnie wydatek musi spełniać kwalifikację kosztu w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości. Zagadnienie, którym zajmował się gdański sąd, wciąż jest przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi. Niewykluczone, że z uwagi na liczne rozbieżności w orzecznictwie kwestia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zostanie w przyszłości rozstrzygnięta w uchwale NSA.