W życiu gospodarczym na co dzień spotykamy się z odsetkami naliczanymi czy to w ramach korzystania z usług finansowych, spóźnionych płatności, czy innych zdarzeń. W jaki sposób powinny być one rozliczane na gruncie podatku od towarów i usług?
Za spóźnioną płatność...
Odsetki kojarzone są z naliczaniem dodatkowych zobowiązań powstających z tytułu niespłaconych w terminie należności. To faktycznie ich podstawowa funkcja, którą przewiduje art. 359 § 1 k.c. Czytamy w nim, że odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej (np. umowy między stronami) albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Jeśli w takich przypadkach wysokość odsetek nie jest w inny sposób określona, to należą się odsetki ustawowe (obecnie jest to 8 proc. w skali roku).
To oznacza, że można ustalić odsetki na innym poziomie niż odsetki ustawowe. Niemniej jednak maksymalna wysokość odsetek (tzw. odsetki maksymalne) wynikających z czynności prawnej nie może w stosunku rocznym przekraczać czterokrotności wysokości stopy kredytu lombardowego NBP (obecnie stopa tego kredytu wynosi 2,5 proc.; odsetki maksymalne kształtują się zatem na poziomie 10 proc. w skali roku) – art. 359 § 21 k.c. Prawodawca zastrzega przy tym, że gdy ustalono odsetki w kwocie wyższej niż maksymalne, stosuje się odsetki maksymalne.
Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, to wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeśli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, to należą się odsetki ustawowe (art. 481 § 1 k.c.).
Przykład
Pan Piotr zlecił mechanikowi naprawę auta. Cała usługa miała kosztować 1000 zł netto. Na wystawionej fakturze termin płatności określono na 10 czerwca 2015 r. Pan Piotr uregulował należność dopiero 60 dni później. Z umowy o wykonanie usługi wynikało, że w przypadku zwłoki z płatnością należy uiścić dodatkowo odsetki ustawowe. W związku z tym pan Piotr powinien zapłacić mechanikowi należność główną plus odsetki ustawowe wyliczone za 60 dni zwłoki.
Przyjmuje się, że odsetki wynikające z regulacji k.c. traktowane są jako odsetki karne lub sankcyjne. Dotyczą one bowiem najczęściej spraw związanych z opóźnieniami w regulowaniu należności wynikających ze stosunków cywilnych. Wszelkie tego typu zdarzenia pociągają za sobą konieczność opłacenia odsetek ustalonych w umowach bądź wynikających z ustaw.
Powstaje w tym momencie pytanie: czy odsetki, które są pobierane (płacone) na rzecz podatnika VAT, są objęte tym podatkiem? Dla ustalenia obowiązku w podatku od towarów i usług dla takich należności kluczowe znaczenie ma określenie zdarzenia powodującego powstanie płatności.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem podstawą do objęcia opodatkowaniem danego zdarzenia jest występowanie odpłatności, która ma miejsce „gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem" (tak TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r., C-102/86).
Z kolei przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Natomiast świadczenie usług to każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w podanym wyżej znaczeniu.
Czy można zatem zakwalifikować płatność odsetek za zwłokę jako wynagrodzenie za dostawę towaru lub świadczenie usługi? Otrzymywanie odsetek z tytułu nieuregulowania bądź nieterminowego uregulowania należności wynikających z różnego typu zobowiązań (cywilnoprawnych lub nawet publicznoprawnych) nie jest świadczeniem wzajemnym i nie będzie kwalifikowane jako jedno ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Odsetki mają w takim przypadku zrekompensować szkodę poniesioną przez dany podmiot „(...) w związku z nieotrzymaniem środków pieniężnych w czasie przewidzianym umową – mają zatem charakter odszkodowawczy. Z drugiej zaś strony stanowią sankcję nałożoną na pożyczkobiorcę z tytułu niewykonania nałożonego obowiązku spłaty pożyczki. (...) są należne Wnioskodawcy niezależnie od wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz pożyczkobiorcy" (por. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 3 grud- nia 2013 r., IPPP1/443-908/13-2/AP).
Otrzymywane (naliczane) odsetki za zwłokę z tytułu nieuregulowania bądź nieterminowego uregulowania wymagalnych należności nie są czynnością opodatkowaną VAT. Znajdują się one w ogóle poza regulacjami VAT, stąd też nie można w takich przypadkach mówić, że są to czynności zwolnione z podatku. Nie mamy tu do czynienia z żadną usługą, ani tym bardziej dostawą. Odsetki są wynagrodzeniem za nieuzasadnione korzystanie z cudzego kapitału. Zapłata z opóźnieniem następuje wbrew woli sprzedawcy, wobec czego nie można tu przyjąć, aby sprzedawca miał być usługodawcą.
Przykład
Pani Edyta kupiła lady chłodnicze na potrzeby prowadzonej działalności. Kontrahent zgodził się na odroczoną płatność. Pani Edyta nie była jednak w stanie zapłacić w ustalonym terminie. Zrobiła to dopiero po 120 dniach od tego terminu, kiedy kontrahent wniósł sprawę do sądu. W umowie zakupu lad widniały zapisy nakładające na nabywcę konieczność zapłacenia odsetek za przekroczenie terminów zapłaty. Odsetki naliczone w tym przypadku przez kontrahenta nie są opodatkowane VAT.
...od pożyczek i kredytów...
Jeśli udzielanie pożyczek/kredytów przez danego podatnika można traktować jako przedmiot jego działalności, to należy uznać, że działania te powodują określone obowiązki w VAT. Udzielenie pożyczki/kredytu jest świadczeniem usługi na rzecz innego podmiotu, polegającym na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie czas. Natomiast odsetki są tu wynagrodzeniem z tytułu zawarcia i realizacji ww. umowy. Można zatem uznać, że jest to odpłatne świadczenie usług z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i podlega obciążeniu tym podatkiem.
Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Oznacza to, że wynagrodzenie uzyskiwane w postaci odsetek jest zwolnione z VAT (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2014 r., IPPP3/ 443-918/14-2/KT). Nie ma przy tym znaczenia, czy pożyczki/kredytu udziela bank, czy inny przedsiębiorca. Jeśli działanie to będzie się mieściło w prowadzonej przez niego działalności, to odsetki będą zwolnione z podatku.
Przykład
Pani Dorota na potrzeby prowadzonej działalności zaciągnęła kredyt w banku. W umowie kredytowej widniały zapisy nakładające na kredytobiorcę konieczność opłacenia odsetek. Bank nie nalicza VAT z tytułu opłacania odsetek przez kredytobiorcę. Są to czynności zwolnione z VAT.
...lub jako składowa ceny
Odsetki stanowiące składnik wynagrodzenia za daną usługę lub towar mogą być rozliczane w VAT w dwojaki sposób, w zależności od ukształtowania relacji między kontrahentami:
1. W sytuacji, w której sprzedawca określa termin płatności w ratach lub w sposób odroczony i wskutek tego zwiększa cenę usługi/towaru, odsetki zwiększą faktycznie podstawę opodatkowania VAT i zostaną rozliczone ze stawką właściwą dla czynności podstawowej. Niemniej jednak w takim przypadku trudno w ogóle mówić o naliczaniu odsetek. Dochodzi tu faktycznie do zwiększenia należności głównej (ceny) za wykonaną usługę czy dostarczony towar.
Przykład
ABD sp. z o.o. nabyła urządzenia biurowe. Ich cena przy jednorazowej płatności wynosiła 10 000 zł netto. Sprzedawca (podatnik VAT) – przez wzgląd na dobre kontakty z ABD – zgodził się na rozbicie płatności za zakupy w czterech ratach – każda płatna co trzy miesiące. Strony ustaliły jednak, że z tytułu możliwości korzystania z takiej preferencji cena nabywanego towaru (wszystkich rat łącznie) będzie wynosić 10 500 zł netto (bez żadnych dodatkowych kosztów).
2. Z kolei w przypadku, gdy sprzedawca sprzedaje na raty, naliczając przy tym odsetki, będą one zasadniczo traktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi finansowej (na kształt pożyczki, czy kredytu). Tym samym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT będą zwolnione z VAT. Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 16 lipca 2014 r. (IPPP2/443-407/14-2/RR) „(...) kredyt kupiecki jest odłożeniem zapłaty za otrzymane towary lub usługi. Istotą kredytu kupieckiego jest zatem relacja, w ramach której dostawca poprzez odroczenie terminu płatności przez czas tego odroczenia kredytuje nabywcę. (...) Sprzedawca pobiera za powyższą usługę wynagrodzenie w postaci odsetek, co jest formą wynagrodzenia charakterystyczną dla usług finansowych, takich jak kredyt czy pożyczka".
Przykład
Kowal sp. j. nabyła materiały budowlane za kwotę 100 000 zł netto. Sprzedawca (podatnik VAT) zgodził się na rozbicie płatności na raty, zastrzegając, że będzie z tego tytułu pobierał dodatkowe odsetki uzależnione od czasu spłaty należności. Naliczane odsetki, pomimo tego że sam towar jest objęty podstawową stawką VAT, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.
Na marginesie warto jednak zaznaczyć, że niekiedy (choć to wydaje się błędne) organy podatkowe traktują odsetki przy sprzedaży w ramach wspomnianego kredytu kupieckiego jako element podstawy opodatkowania w VAT, objęty stawką właściwą dla świadczenia głównego (sprzedawanej usługi, towaru). Tak uznała m.in. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 22 stycznia 2014 r. (ILPP2/443- -975/13-5/JK).
—Grzegorz Gębka
Zdaniem autora
Grzegorz Gębka, doradca podatkowy
Czynności nieobjęte przepisami są neutralne podatkowo
Zasadniczo odsetki występujące w rozliczeniach między przedsiębiorcami będą neutralne na gruncie VAT. Podmiot, który otrzymuje odsetki, nie ma obowiązku naliczania z tego tytułu podatku od towarów i usług, gdyż są one traktowane jako czynności znajdujące się w ogóle poza zakresem VAT i katalogiem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Taki sposób postępowania jest właściwy np. w przypadku odsetek regulowanych z tytułu nieterminowych płatności.
Odsetki mogą być również traktowane jako wynagrodzenie z tytułu usługi finansowej. Mając na uwadze pewne rozbieżności w praktyce fiskusa, o których wspomniałem w artykule, ma do nich zastosowanie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.