Spółka z o.o. rozważa zaciągnięcie pożyczki w euro od swojego udziałowca. Pieniądze pozyskane z pożyczki ma zamiar przeznaczyć na zakup udziałów w innej spółce. Zgodnie ze wstępnie ustaloną treścią umowy pożyczki, od kwoty głównej będą naliczane odsetki. Mają być one kalkulowane w systemie dziennym i podlegać rocznej kapitalizacji, tzn. kwota naliczonych odsetek corocznie ma zwiększać wartość kwoty głównej pożyczki. Firma podkreśliła, że odsetki mają być spłacone w momencie upływu terminu spłaty pożyczki.
Pożyczka ma zostać wypłacona w euro, przy czym część pożyczki zostanie przekazana bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego udziały, a pozostała część na rachunek bankowy spółki-wnioskodawcy prowadzony w walucie. Strony zamierzają dopuścić w umowie pożyczki możliwość spłaty pożyczki w euro lub złotych. Spółka zauważyła, że gdy spłaci pożyczkę w złotych, to będzie miał zastosowanie kurs walutowy ustalony pomiędzy nią a pożyczkodawcą. Kurs faktycznie zastosowany nie będzie odbiegał o więcej niż 5 proc. od wartości kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty pożyczki.
Spółka zapytała, czy zgodnie z art. 15a ustawy o CIT będzie uprawniona do zaliczenia do przychodów/kosztów podatkowych różnic kursowych skalkulowanych jako różnica pomiędzy wartością pożyczki z dnia jej otrzymania i z dnia jej spłaty. Sama uważała, że przedstawiona przez nią sytuacja dotyczy różnic kursowych uregulowanych w art. 15a ustawy o CIT, niezależnie od tego, czy spłata pożyczki nastąpi w euro czy w złotych. Tłumaczyła, że pożyczka ma być udzielona w euro i w tej samej walucie ma nastąpić jej wypłata. Nie zmienia tego fakt, że spłata może nastąpić w złotych, gdyż będzie równowartością waluty według umówionego kursu. Na dzień spłaty pożyczki zobowiązanie spółki nadal będzie wyrażone w euro.
Fiskus odpowiedział, że za różnice kursowe dla celów podatkowych nie mogą być uznane różnice wynikające z kursów walut, jeśli zobowiązanie lub należność pożyczkowa wyrażone są w walucie obcej, a sama zapłata następuje w złotych. Tak samo jest w odwrotnej sytuacji, gdy zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotych, a zapłata następuje w walucie obcej. W ocenie urzędników podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wtedy, gdy płatności związane z daną transakcją są realizowane w walutach obcych.
WSA w Rzeszowie potwierdził stanowisko niekorzystne dla spółki. Również jego zdaniem podatkowe różnice kursowe nie powstaną, gdy zobowiązanie powstało w euro, a jego spłata nastąpiła w złotych według umówionego kursu. Nawet przy założeniu, że nie będzie on odbiegał o więcej niż 5 proc. od średniego kursu NBP. WSA podkreślił, że w takiej sytuacji nie dochodzi do spełnienia ustawowych przesłanek powstania podatkowych różnic kursowych. W efekcie możliwe jest oczywiście powstanie różnic kursowych. Jednak w sprawie chodzi o różnice kursowe zdefiniowane w ustawie o CIT, a nie różnice kursowe w znaczeniu potocznym.
Sąd przypomniał, że pożyczka jest neutralna podatkowo i wszystko, co się wiąże z jej spłatą – z wyjątkami określonymi w ustawie (skapitalizowane odsetki, różnice kursowe) – nie będzie przychodem ani kosztem jego uzyskania. Wyjątki te należy interpretować ściśle. A dla powstania podatkowych różnic kursowych konieczne jest powstanie i realizacja zobowiązania w walucie obcej.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 lipca 2015 r. (I SA/Rz 537/15).
—oprac. Aleksandra Tarka
Magdalena Zamoyska, doradca podatkowy i starszy menedżer w MDDP
Pożyczkobiorcy, którzy zaciągnęli pożyczkę w walucie obcej, ale spłacają ją w złotych, nie powinni rozpoznawać różnic kursowych dla celów podatkowych. Jeżeli spółka otrzymała pożyczkę w euro przy kursie 4,5, to spłacając tę pożyczkę w euro przy kursie na poziomie ok. 4 zł, powinna rozpoznać dodatnie różnice kursowe będące jej przychodem podatkowym. Jeżeli jednak taką pożyczkę spłaciłaby w złotych, przeliczając jej kwotę zgodnie z obowiązującym kursem euro, to nie byłaby zobowiązana do wykazania dodatnich różnic kursowych. Odwrotna sytuacja miałaby miejsce przy rosnących kursach walut. Jeżeli wartość pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, a spłacanej w złotych, byłaby większa niż jej wartość z dnia zaciągnięcia, to pożyczkobiorca, chociaż poniósł dodatkowy koszt ekonomiczny związany ze spłatą zobowiązania, nie mógłby go uznać za ujemne różnice kursowe.
Sąd uzasadnił jednak w sposób lakoniczny swoje stanowisko, wskazując art. 15a ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten określa, kiedy do obliczenia różnic kursowych należy zastosować faktyczny kurs banku, a kiedy średni kurs NBP. WSA przywołał także wyrok NSA z 3 lutego 2011 r. (II FSK 1682/09) dotyczący zastosowania faktycznego kursu waluty, a nie obowiązku rozpoznania różnic kursowych. Sąd pominął również ust. 7 art. 15a ustawy o CIT, z którego wywodzi się, że każde uregulowanie zobowiązania w walucie obcej, np. w formie potrącenia czy datio in solutum, powoduje powstanie różnic kursowych. Dlatego zastosowanie się do wyroku WSA, szczególnie w przypadku braku wykazania przychodu, wiąże się z ryzykiem podatkowym. Należy też zwrócić uwagę na możliwość zakwalifikowania korzyści lub straty ekonomicznej związanej ze spłacanymi pożyczkami jako przychodu oraz analogicznie kosztu podatkowego innego niż różnice kursowe na podstawie przepisów ogólnych ustawy o CIT, tj. jej art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1. Kierunek ten wskazały sądy administracyjne (NSA w wyrokach z 10 marca 2015 roku, II FSK 635 oraz II FSK 1013/13). Chociaż wyroki te nie dotyczą pożyczek, to zaprezentowana w nich argumentacja może być zastosowana również w ich przypadku.
