Odmowa zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, których powstanie było następstwem świadomego działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań teoretycznie, jest logiczna. Pytanie tylko, który przedsiębiorca podejmuje celowe działania, których rezultatem ma być zapłata kary umownej?

Postępowanie, które polskim przedsiębiorcom stara się przypisać polski fiskus, z całą pewnością nie należy do działań racjonalnych z gospodarczego punktu widzenia. Nikt racjonalny, kto chce rozwijać prowadzoną działalność gospodarczą, nie postępuje według takiego schematu. Skąd zatem wziął się problem? Otóż urzędnicy skarbowi, ale również sądy administracyjne, twierdzą, że zapłata kary za to, że przedsiębiorca z własnej winy nie dostarczył towarów, nie ma związku z przychodem. Zdaniem sądów i fiskusa decyzja, żeby nie dostarczyć towarów, nie jest ekonomicznie uzasadniona. Taki dobór argumentów powoduje, że podatnik, który ponosi wydatki na kary umowne, może nie mieć prawa zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Fiskus koncentruje się na badaniu winy podatnika oraz tego, czy dochował on należytej staranności. Kłopot w tym, że rzeczywistość gospodarcza nie jest tak prosta, jak to się wydaje zarówno urzędnikom, jak i sędziom.

Ustawowe warunki

Aby można było zaliczyć wydatek do kosztów, musi on być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT i art. 23 ust. 1 ustawy o PIT). Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, co oznacza, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania,

- nie został wyłączony z kategorii kosztów przez ustawodawcę,

- został właściwie udokumentowany.

W konsekwencji, jeżeli wydatki nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych, to mogą stanowić co do zasady koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem wykazania ich związku z uzyskaniem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wyłączone kategorie

Ustawodawca zdecydował o wyłączeniu niektórych kar i odszkodowań z kosztów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (analogicznie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

- wad dostarczonych towarów,

- wad wykonanych robót,

- wad wykonanych usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów,

- zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Wymieniony katalog ma charakter zamknięty, a wskazane w nim kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania wobec kontrahenta.

Problem pojawia się wówczas, gdy kara, którą musi zapłacić podatnik, nie jest ujęta w katalogu negatywnym i przedsiębiorca mógłby ją uwzględnić w kosztach podatkowych (po spełnieniu warunków ustawowych). Zdaniem organów podatkowych (np. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi 21 maja 2015 r., IPTPB3/4510-72/15-2/KJ) niewymienienie kary umownej w negatywnym katalogu nie oznacza, że automatycznie można takie wydatki uznać za koszt podatkowy.

Weryfikacja każdego przypadku

Przykładem kary, która nie została przez ustawodawcę wyłączona z kosztów, może być ta, którą trzeba uregulować, jeśli wydanie przedmiotu umowy następuje z opóźnieniem. Trudno w takim przypadku twierdzić, że kara umowna nie ma związku z uzyskaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednak fiskus takiej pewności w swoich stanowiskach nie prezentuje. Wręcz przeciwnie. Z ww. interpretacji łódzkiej izby skarbowej wynika, że w przypadku konieczności zapłacenia kary (w sprawie będącej przedmiotem interpretacji była to kara za opóźnienie w wydaniu przedmiotu umowy) należy każdorazowo zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka, tj. czy istnieje związek przyczynowy poniesionych wydatków z przychodem i czy wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

I to niestety nie koniec elementów, na które urzędnicy skarbowi w ostatnim czasie bacznie zwracają uwagę. Podkreślają oni, że nałożone kary, które wynikają z nieracjonalnego działania podatnika lub jego zaniechania bądź zaniedbania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań firmy skutkowała możliwością uznania tych działań za racjonalne i podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Takie bowiem działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 15 maja 2015 r. (IBPBI/1/4511-218/15/BK) stwierdziła, że zaliczeniu do kosztów mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata wynika z obiektywnych przesłanek wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania dla prawidłowej realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nie mogą podlegać te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań.

Naprawa szkody poprzez zapłatę określonej sumy

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Kara umowna jest więc rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Zdaniem autorki

Agnieszka Wasilewska, menedżer, doradca podatkowy w INDEPENDENT TAX ADVISERS Doradztwo Podatkowe

To może być dopiero początek kłopotów

Analizując stanowisko organów podatkowych, a także sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., II FSK 2775/12), nasuwa się jeden, niestety niekorzystny dla podatników wniosek: urzędnicy coraz większą wagę przykładają do takich elementów prowadzenia biznesu, jak „dochowanie staranności" i postępowanie „bez winy". Co ważne, zarówno ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. To podatnik musi zatem wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przedsiębiorca każdorazowo musi więc wykazać, że zapłata kary umownej nie jest skutkiem zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz jest wynikiem obiektywnych (niezawinionych) okoliczności lub stanowi wynik racjonalnie podjętych decyzji biznesowych.

Jeżeli używanie takiej argumentacji przez administrację się utrwali, to może zostać łatwo przeniesione na inne typy kosztów, co będzie skutkować zawężaniem katalogu wydatków, które mogą pomniejszać przychody przedsiębiorców.

To dość niepokojące zjawisko, które raczej nie będzie przyczyniać się do budowania zasady zaufania do organów państwa. Trudno uznać za właściwe założenie, że podatnik prowadzi biznes dla zabawy i nie dba o to, jak wykona umowę, a tym samym czy zapłaci karę umowną czy nie. Wręcz przeciwnie, w praktyce biznesowej przedsiębiorcom zależy na jak najlepszym i jak najszybszym wykonaniu umowy, aby otrzymać należną za nią zapłatę. Tylko takie prowadzenie działalności gwarantuje sukces i rozwój w postaci nowych zleceń.

Wydaje się zatem, że w praktyce powinno nastąpić odwrócenie zasad. Z założenia powinno się przyjmować, że każde działanie podatnika jest w tym przypadku racjonalne. Brak takiej racjonalności fiskus powinien wykazać podatnikowi. To jego zadaniem jest bowiem wykrywanie i udowadnianie nadużyć.