1 lipca 2015 r. wchodzą w życie liczne zmiany w VAT wprowadzone ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (DzU z 2015 r. poz. 605; dalej: ustawa nowelizująca). Nowelizacja zmodyfikowała katalog towarów, wobec których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia w rozliczeniach VAT (załącznik nr 11 do ustawy o VAT). Rozszerzono także zakres towarów objętych tzw. solidarną odpowiedzialnością nabywcy oraz zróżnicowano wysokość kaucji gwarancyjnej w zależności od przedmiotu dostawy towarów. Wprowadzono również zmiany w zakresie ulgi na złe długi oraz informacji podsumowujących w obrocie krajowym. W styczniu 2016 r. wejdą w życie zmiany dotyczące odliczania VAT naliczonego od zakupu towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

Celem zmian jest przede wszystkim pełniejsze dostosowanie przepisów o podatku od towarów i usług do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE). Przyjęto również, że wprowadzenie zmian pośrednio wpłynie na realizację zasad prawa unijnego, w szczególności zasady proporcjonalności i neutralności.

Wydłużona lista

Z punktu widzenia ustawy z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (dalej: PZP) najistotniejsze znaczenie ma rozszerzenie katalogu towarów objętych mechanizmem tzw. odwrotnego obciążenia >patrz ramka na m.in. towary z kategorii stali (zaklasyfikowane do PKWiU 24.33.20.0 „Arkusze żeberkowane ze stali niestopowej"), złoto w postaci surowca lub półproduktu (o próbie 325 tysięcznych lub większej) oraz złoto inwestycyjne w sytuacji, gdy podatnik skorzystał z opcji opodatkowania, a także telefony komórkowe, w tym smartfony, komputery przenośne, takie jak tablety, notebooki, laptopy oraz, konsole do gier wideo. Wprowadzenie zmian w zakresie mechanizmu odwrotnego obciążenia wymagało bowiem dostosowania przepisów PZP, tzn. zmiany brzmienia art. 91 ust. 3a PZP oraz dodania do tego artykułu nowego ust. 1c. Jak podkreślono w uzasadnieniu do nowelizacji, rozszerzenie mechanizmu odwrotnego obciążenia pozwoli na zwiększenie skuteczności i szczelności systemu VAT oraz ograniczy możliwość jego nadużywania.

W przypadku zamówień publicznych mechanizm odwrotnego obciążenia oznacza, że to na zamawiającym ciąży obowiązek podatkowy i to on ma obowiązek rozliczenia podatku od tej transakcji. W konsekwencji, zamawiający nie przekazuje dostawcy stosownej kwoty na uiszczenie VAT. Sama wartość umowy zawartej na skutek udzielenia zamówienia publicznego nie uwzględnia tego podatku. Transakcja podlega jednak opodatkowaniu, co w praktyce oznacza, że zmiana sposobu rozliczeń nie powoduje zmniejszenia kwoty środków koniecznych do zaangażowania przez zamawiającego.

Jak jest teraz

Z art. 91 ust. 3a PZP w jego aktualnym brzmieniu wynika, że zamawiający, w celu oceny oferty, jest zobowiązany do doliczania do przedstawionej w niej ceny podatku od towarów i usług, który miałby obowiązek wpłacić zgodnie z obowiązującymi przepisami w związku z powstaniem po jego stronie obowiązku podatkowego w VAT w zakresie dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. W praktyce po wejściu Polski do Unii WNT zastąpiło import z krajów członkowskich.

Przyjmuje się, że przepis ten ma na celu zagwarantowanie równego traktowania wykonawców, zapewnienie uczciwej konkurencji oraz ochrony zamawiającego przed zaciąganiem zobowiązań pieniężnych ponad planowane potrzeby.

Nie tylko przy zakupie w Unii

Nowelizacja ustawy o VAT oraz PZP zakłada wykreślenie z art. 91 ust. 3a ustawy – Prawo zamówień publicznych (art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej) reguły, że przepis ten odnosi się jedynie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dzięki temu norma ta będzie mieć charakter generalny.

Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, od 1 lipca 2015 r. w sytuacji, w której w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego zostanie złożona oferta, której wybór prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego według przepisów ustawy o VAT, zamawiający – w celu oceny takiej oferty – doliczy do przedstawionej w niej ceny VAT, który miałby obowiązek rozliczyć zgodnie z obowiązującymi przepisami. Regulacja ta powinna być zatem stosowana zawsze wtedy, kiedy w odniesieniu do dostaw określonych towarów zastosowanie znajdzie mechanizm odwróconego obciążenia.

Informacja przekazana z ofertą

Dodatkowo do art. 91 ust. 3a PZP w jego nowym brzmieniu dodano zdanie drugie (art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej), z którego wynika obowiązek informacyjny ciążący na wykonawcy w stosunku do zamawiającego odnośnie do tego, czy po stronie zamawiającego powstanie obowiązek podatkowy w VAT w związku z wyborem danej oferty. Informacja ta powinna być przekazana zamawiającemu wraz z ofertą. W związku z tym nowym obowiązkiem pojawia się pytanie, jak powinien postąpić zamawiający w sytuacji, gdy wykonawca nie udzieli takiej informacji lub poda informację nieprawdziwą. Wydaje się, że zamawiający będzie uprawniony do odrzucenia takiej oferty jako niezgodnej z PZP (na podstawie art. 89 ust. 1 pkt PZP). Nie można jednak wykluczyć, że praktyka zamawiających pójdzie w kierunku wzywania wykonawcy do złożenia wyjaśnień w trybie art. 87 ust. 1 PZP. Czas pokaże, jakie stanowisko odnośnie do tego zagadnienia zajmie Krajowa Izba Odwoławcza.

Art. 2 pkt 2 ustawy nowelizującej zakłada z kolei dodanie ust. 1c w art. 93 PZP. Od 1 lipca 2015 r. w przypadku, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 tej ustawy (gdy cena najkorzystniejszej oferty lub oferta z najniższą ceną przewyższa kwotę, którą zamawiający zamierza przeznaczyć na sfinansowanie zamówienia, chyba że zamawiający może zwiększyć tę kwotę do ceny najkorzystniejszej oferty), jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami o VAT, do ceny najkorzystniejszej oferty lub oferty z najniższą ceną dolicza się podatek od towarów i usług, który zamawiający miałby obowiązek rozliczyć zgodnie z tymi przepisami.

Regulacje przejściowe

Wprowadzenie opisanych zmian bez mechanizmów przejściowych mogłoby doprowadzić do nieporównywalności ofert, których część wpłynęłaby na zasadach obowiązujących obecnie (wraz z VAT), a część według reguł określonych ustawą nowelizującą (bez podania w ofercie kwoty VAT). Dodatkowo istniałoby ryzyko nierównego traktowania umów zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej i po jej wejściu w życie. Ustawodawca w art. 11 ustawy nowelizującej przewidział więc regulacje dla dwóch sytuacji:

- postępowania o udzielenie zamówienia publicznego wszczętego przed 1 lipca 2015 r. oraz

- umowy o zamówienie publiczne zawartej przed wejściem w życie nowelizacji.

Przepisy przejściowe powinny przede wszystkim zapobiec sytuacji, w której oferty złożone przed 1 lipca 2015 r. uwzględniałyby VAT, ale w związku z zawarciem umowy o zamówienie publiczne po tej dacie obowiązek podatkowy w VAT obciążałby nabywcę. Zamawiający byłby wtedy z jednej strony zobowiązany do zapłaty wykonawcy ceny brutto (uwzględniającej VAT, którego jednak wykonawca nie byłby już obowiązany rozliczyć), a z drugiej byłby zobowiązany rozliczyć należny VAT. Prowadziłoby to do dwukrotnego obciążenia zamawiającego podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do postępowań o udzielenie zamówienia publicznego wszczętych przed 1 lipca 2015 r. zamawiający zobowiązany będzie wezwać wykonawców do przedstawienia informacji dotyczącej: kwoty podatku od towarów i usług doliczonej do ceny złożonej oferty (jeżeli nie wynika to z treści oferty) oraz informacji dotyczącej możliwości powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego w VAT ze wskazaniem nazwy/rodzaju towaru lub usługi, których dostawa lub świadczenie będzie prowadzić do jego powstania, oraz ich wartości bez kwoty podatku. To zamawiający będzie zobowiązany do poprawienia ofert w zakresie ceny przez jej pomniejszenie o VAT w zakresie, w jakim u zamawiającego powstaje obowiązek rozliczenia tego podatku. Ocena ofert nastąpi na podstawie art. 91 ust. 3a PZP w zmienionym brzmieniu.

W przypadku umów o zamówienie publiczne zawartych przed dniem wejścia nowelizacji zamawiający będzie uprawniony do wystąpienia do wykonawcy o zmianę umowy poprzez obniżenie wynagrodzenia o kwotę VAT, który zobowiązany jest rozliczyć (zamiast wykonawcy). Odmowa wykonawcy da zamawiającemu uprawnienie do odstąpienia od umowy.

WNIOSEK

Od 1 lipca 2015 r. obowiązek doliczania wartości VAT płaconego przez zamawiającego do wartości netto wykonawcy będzie miał zastosowanie w przypadku:

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (jak w obecnym stanie prawnym),

- mechanizmu odwróconego obciążenia (zarówno do już objętych tym mechanizmem towarów, jak i tych, które dopiero zostaną nim objęte od 1 lipca 2015 r.),

- importu usług lub importu towarów (istniejący już obecnie obowiązek doliczenia VAT przez zamawiającego przy porównywaniu cen ofertowych).

Autorka jest prawnikiem/Associate w Kancelarii Kochański Zięba Rapala i Partnerzy, doktorantką w Instytucie Nauk Prawnych PAN

Na czym polega odwrotne obciążenie

Mechanizm odwrotnego obciążenia (tzw. reverse charge mechanism) polega na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu danej transakcji ze sprzedawcy na nabywcę, czyli na osobę, na rzecz której dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług (przy założeniu, że nabywcą jest podatnik VAT). W przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług objętych tym mechanizmem dostawca towaru lub świadczący usługę nie wykazuje na fakturze stawki i kwoty podatku, lecz zamiast tego umieszcza na niej zastrzeżenie „odwrotne obciążenie". W polskiej ustawie o VAT mechanizm ten przewidziany jest dla towarów wymienionych w załączniku nr 11 (obecnie 41 pozycji dotyczących obrotu w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji do powietrza gazów cieplarnianych, obrotu złomem, niektórymi odpadami i surowcami wtórnymi, niektórymi wyrobami stalowymi oraz produktami z miedzi) oraz importu usług (art. 28b ustawy o VAT).