Przekazywanie partnerom handlowym biletów na wydarzenia sportowe, wejściówek do teatru oraz kina czy zaproszeń na festiwale jest częstą praktyką wśród przedsiębiorców, której zasadniczym celem jest stworzenie korzystnych warunków do podjęcia rozmów na temat współpracy handlowej. Wydatkom poniesionym przez podatników na zakup takich wejściówek często towarzyszy wątpliwość co do właściwej kwalifikacji tego rodzaju wydatków oraz co do możliwości zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu.

Reprezentacja czy marketing

Kluczową kwestią jest przyporządkowanie poniesionego wydatku do odpowiedniej kategorii kosztowej. Przedmiotowe wydatki mogą być bowiem postrzegane w kategorii kosztów ponoszonych na cele:

- reprezentacyjne (które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT oraz odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o PIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów) albo

- marketingowe (które co do zasady są kosztem uzyskania przychodów).

W przepisach nie ma definicji

Ani ustawa o CIT, ani ustawa o PIT nie definiują terminu „reprezentacja". Nawiązując do etymologii tego słowa, należy wskazać, że „reprezentacja" pochodzi od łacińskiego „repraesentatio", oznaczającego wizerunek. Analiza wielu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w tematyce związanej z kosztami reprezentacji prowadzi do wniosku, że organy podatkowe przez koszty reprezentacyjne rozumieją wydatki, których celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (potencjalnymi kontrahentami).

Decyduje cel wydatku

Przeprowadzając ocenę poniesionych kosztów pod kątem obowiązku zaliczenia ich do kategorii kosztów o charakterze reprezentacyjnym, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli jedynym lub dominującym celem ponoszonych wydatków jest wykreowanie założonego wizerunku podatnika, to należy je uznać za koszty o charakterze reprezentacyjnym. Reprezentacja postrzegana jest jako działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu wykreowania oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu stworzenia swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności czy też profesjonalizmu (tak m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2014 r., IPPB1/415-665/14-2/AM).

Działania bez cech nadzwyczajności

Przez długi czas wśród podatników reprezentacja łączona była z takimi pojęciami, jak okazałość czy wytworność. Wydatki ponoszone na towary bądź usługi, którym można było przypisać pewne cechy ekskluzywności, uznawano za wydatki reprezentacyjne i wyłączano je z kosztów uzyskania przychodów. Z kolei wydatki na towary i usługi o bardziej powszechnym charakterze wliczano w koszty prowadzonej działalności. Stanowisko takie nie znajduje jednak prostego odzwierciedlenia w praktyce organów podatkowych, które podkreślają, że budowanie wizerunku podatnika, z którym łączy się reprezentację, nie musi odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Podkreślił to również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 6 maja 1998 r. (SA/Sz 1412/97) potwierdził, że reprezentacja nie musi odnosić się do okazałości lub wystawności, ale należy ją łączyć z dobrym reprezentowaniem firmy, które może polegać m.in. właśnie na sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Stanowisko NSA wyrażone w tym wyroku przytaczane jest w nowszych orzeczeniach sądów.

Wydaje się, że sfinansowanie kontrahentowi lub potencjalnemu kontrahentowi biletu na ogólnodostępne wydarzenie sportowe czy artystyczne należy postrzegać właśnie w świetle działań stosunkowo powszechnych, niewykazujących cech nadzwyczajności, ale mających na celu odpowiednie podjęcie kontrahenta i zbudowanie pożądanego poziomu relacji biznesowej.

Niejednolite stanowisko organów

Podejmowaniu przez podatników decyzji w przedmiocie zaliczenia w koszty działalności wydatków na bilety przekazywane następnie kontrahentom, nie przychodzi z pomocą rozbieżna praktyka organów podatkowych.

Można napotkać indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którymi zestawiając przyczyny poniesienia wydatków na zakup biletów do kina, biletów do teatru oraz biletów na imprezy kulturalne i sportowe z ustawową definicją kosztów zyskania przychodów, nie sposób znaleźć powiązania tych wydatków z normatywną przesłanką działania „w celu" osiągnięcia przychodów czy zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. W przypadku tego rodzaju wydatków nie ma ani związku bezpośredniego, ani pośredniego z potencjalnymi przychodami. W konsekwencji nie występuje prawo do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów prowadzonej działalności (tak Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 4 września 2014 r., IPPB1/415-665/14-2/AM).

Odmienne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 19 marca 2014 r. (ITPB3/423-609b/13/PST). We wniosku o wydanie interpretacji podatnik argumentował, że w związku ze zmniejszeniem się liczby podmiotów chętnych do wyjmowania od niego lokali użytkowych poniósł wydatki na zakup biletów na imprezy sportowe oraz kulturalne, które za pośrednictwem członków zarządu, prokurentów oraz zatrudnionych w spółce pracowników w ramach promocji i reklamy przekazywał nieodpłatnie przedsiębiorcom pracującym na lokalnym rynku. Celem tych działań było zachęcenie ich do wynajęcia od niego lokali użytkowych. Organ podatkowy stwierdził, że wydatki poniesione na zakup biletów na imprezy sportowe i kulturalne wydanych dla potencjalnych klientów podatnika, zainteresowanych wynajmem lokali, nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez podatnika, jednak przejawiają one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością. W konsekwencji zgodził się, że przy spełnieniu ustawowych warunków mogą one stanowić koszt podatkowy.

Zdaniem autora

Michał Orzoł, doradca podatkowy w KPMG w Polsce, biuro w Gdańsku

Przedsiębiorca musi sam ocenić

Niezwykle złożona rzeczywistość życia gospodarczego sprawia, że sprecyzowanie granicy decydującej o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów prowadzonej działalności sprawia podatnikom wiele trudności. Taką „trudną" grupą wydatków są m.in. przekazywane partnerom biznesowym bilety na wydarzenia artystyczne i sportowe, których przyporządkowanie do grupy wydatków na reprezentację bądź marketing często stanowi dla przedsiębiorców realny problem. Z jednej strony należy przyznać, że jednym z zasadniczych celów poniesienia wydatków na bilety przekazywane kontrahentom jest stworzenie odpowiedniego wizerunku przedsiębiorcy oraz wykreowania zamierzonych relacji z kontrahentem, który to cel jest istotą reprezentacji. Z drugiej strony należy pamiętać, że kreowane relacje biznesowe mają w konsekwencji doprowadzić do efektu w postaci sprzedaży lub zwiększenia sprzedaży towarów bądź usług oferowanych przez przedsiębiorcę, a działania marketingowe, których głównym zadaniem jest właśnie kreowanie popytu na towary bądź usługi, mogą być wykonywane poprzez nieokreślone rodzajowo działania przedsiębiorcy. Wątpliwości co do charakteru analizowanych wydatków widoczne są również w niejednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych, która niestety nie pomaga podatnikom w podejmowaniu decyzji istotnych z punktu widzenia ich własnych rozliczeń podatkowych. W praktyce to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia związku wydatków na bilety z osiąganiem przychodów oraz niereprezentacyjnego charakteru takich wydatków.