Wynagrodzenie za udostępnienie kapitału
Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. zasadą jest oprocentowanie nadpłat zwracanych podatnikowi, natomiast brak takiego oprocentowania jest wyjątkiem, który nie może być interpretowany rozszerzająco. Oprocentowanie nadpłaty powinno być rozumiane jako wynagrodzenie za udostępnienie przez podatnika kapitału, w przypadku gdy nie miał on obowiązku prawnego nakazującego mu spełnienie świadczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Gdańsku z 16 lipca 2008 r., I SA/Gd 368/08), oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Przysługuje ono z mocy prawa niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Nawet dobrowolna zapłata przez podatnika podatku wynikającego z decyzji nie może pozbawiać go takiej rekompensaty tym bardziej, jeśli dobrowolna zapłata jest w istocie zapłatą pod presją grożących mu kosztów egzekucyjnych w przypadku jej niedokonania. Podatnik nie może ponosić strat z tytułu niemożności korzystania z kapitału, który bezpodstawnie znalazł się w dyspozycji organu podatkowego, a organ podatkowy nie może z takiego kapitału odnosić korzyści.
Kto się przyczynił
Gdy uchylenie decyzji następuje z powodu przedawnienia zobowiązania, zasadnicze pytanie sprowadza się do tego, czy można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do takiego uchylenia decyzji. Ustawodawca nie dookreślił, co należy rozumieć przez takie przyczynienie się, ale wykładnia przepisów pozwala zrekonstruować, co ustawodawca miał na myśli. Można uznać, że przyczynienie się organu obejmuje wszystkie te przypadki, gdy przyczyna uchylenia decyzji powstała z powodów leżących po stronie organu administracji publicznej. Dla zaistnienia przyczynienia się organu do powstania przyczyny uchylenia decyzji nie jest konieczne, aby działanie bądź zaniechanie organu było wyłącznym powodem uchylenia decyzji. Wystarczy bowiem – jak wynika z leksykalnego rozumienia pojęcia „przyczynienie" i orzecznictwa sądowego – że zachowanie organu tylko częściowo stanie się przyczyną uchylenia decyzji. Przyczynienia się nie należy przy tym rozpatrywać w kategoriach winy organu, gdyż przyczynienie się jest niezależne od winy i jest po prostu elementem ciągu wydarzeń, które prowadziły do określonego skutku. Można zatem przyczynić się do czegoś, nawet jeśli nie ponosi się za to winy.
Nie ma wątpliwości
Czy zatem organ podatkowy, który wydaje decyzję podatkową np. na dziesięć dni przed upływem terminu przedawnienia, przyczynia się w ten sposób do tego, że decyzja ta zostanie uchylona właśnie z powodu tego przedawnienia? Moim zdaniem nie budzi to wątpliwości, bo skoro strona ma prawo do zaskarżenia decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, to sama możliwość skorzystania z tego uprawnienia wyklucza przypuszczenie, że decyzja ta mogłaby pozostać w obrocie prawnym. Tym samym organ podatkowy nie może w takiej sytuacji racjonalnie przypuszczać, że decyzja wydana w takim momencie nie zostanie uchylona przez organ drugiej instancji.
Pomiędzy działaniem organu podatkowego, tj. wydaniem decyzji w momencie, który z góry uniemożliwia jej merytoryczną kontrolę przez organ drugiej instancji przed upływem okresu przedawnienia, a uchyleniem tej decyzji istnieje więc niewątpliwie związek przyczynowo-skutkowy. Tym samym należy stwierdzić, że organ administracyjny, działając w ten sposób, przyczynia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie odwrotnego stanowiska, zgodnie z którym wydanie przez organ podatkowy wadliwej decyzji na krótko przed upływem okresu przedawnienia nie stanowi przyczynienia się do jej uchylenia, stwarzałoby ryzyko naruszeń, o których mowa była wcześniej.
Broniąc się przed obowiązkiem zapłaty oprocentowania w takich okolicznościach, organy podatkowe podnoszą argument, że nie można czynić im zarzutu z faktu wydawania decyzji tuż przed upływem okresu przedawnienia, bo z żadnych przepisów nie wynika dla nich obowiązek wcześniejszego podejmowania takich działań. Ich zdaniem, skoro ustawodawca przewidział pięcioletni okres przedawnienia, to mają prawo wydawać swoje decyzje do końca tego okresu. Prawo to z pewnością mają – to nie ulega wątpliwości. Nie oznacza to jednak, że wydając decyzję tak późno, ignorując fakt, że owe pięć lat przeznaczone jest na przeprowadzenie całego postępowania podatkowego, które jest dwuinstancyjne, same nie powodują w ten sposób, że ich decyzja zostanie automatycznie uchylona. Nie mają wpływu na upływ czasu, ale mają wpływ na to, kiedy wszczynają postępowanie podatkowe. Wszczynając je w momencie, który uniemożliwia jego zakończenie przed przedawnieniem, muszą ponosić tego konsekwencje. Organy, a nie podatnik.
Sąd stanął w obronie podatnika
Pogląd ten został w pełni zaakceptowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 grudnia 2014 r. (I SA/Gd 1268/14). Sąd zdecydowanie opowiedział się w nim w obronie interesów podatnika i podkreślił, że dobrowolna realizacja przez podatnika decyzji wymiarowej nie może mieć wpływu na jego prawo do oprocentowania nadpłaty. Kontestując ten wyrok, organy podatkowe stwierdzają, że uznanie zaprezentowanej w nim wykładni prowadziłoby do tego, że organ podatkowy, mając przed sobą krótki okres do upływu terminu przedawnienia, powinien w ogóle odstąpić od wydania decyzji, skoro jest niemal przesądzone, że decyzja taka zostanie uchylona na skutek przedawnienia. Oczywiście takiego zaniechania nie można zaakceptować, dopóki przedawnienie ostatecznie nie nastąpi – co do tego nie ma wątpliwości. Jednak problem leży nie w tym, czy organ podatkowy ma wydać decyzję, tylko w tym, czy jeśli na podstawie takiej decyzji podatnik wpłaci żądany od niego podatek, to organ powinien z tego tytułu odnieść korzyść w postaci braku obowiązku zapłaty oprocentowania.
