Bulwersującą praktyką funkcjonowania organów podatkowych jest wydawanie przez nie decyzji tuż przed upływem terminu przedawnienia i podejmowanie wszelkich możliwych środków, by bieg tego przedawnienia przerwać. Decyzjom takim nadawany jest (często bezpodstawnie) rygor natychmiastowej wykonalności i organy przystępują do egzekucji należności wynikających z decyzji, czasem nawet w dniu jej doręczenia.
Ukształtowana w ostatnim czasie korzystna linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (ukoronowana uchwałą pełnego składu Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., II FPS 4/13) powoduje, że jeśli organ podatkowy nie doprowadzi do przerwania biegu przedawnienia, a organ drugiej instancji nie zdąży wydać swojego rozstrzygnięcia (w wyniku odwołania wniesionego przez podatnika) do upływu terminu przedawnienia, to postępowanie podatkowe należy umorzyć, uchylając jednocześnie wydaną już decyzję.
Jakie skutki uchylenia
Z punktu widzenia podatnika, wobec agresywnych działań fiskusa, często jedyną drogą do uniknięcia przerwania biegu przedawnienia jest zapłata podatku wynikającego z decyzji – zapłata natychmiast po jej otrzymaniu i przed podjęciem przez organ czynności egzekucyjnych. W tych okolicznościach powstaje pytanie, czy jeśli dojdzie do uchylenia decyzji (wykonanej przez podatnika w warunkach tej presji), a podstawą do jej uchylenia będzie jedynie przedawnienie zobowiązania, to podatnik będzie miał prawo do zwrotu wpłaconej kwoty razem z oprocentowaniem? Organy podatkowe twierdzą często, że nie, gdyż uważają, że skoro jedyną przyczyną uchylenia ich decyzji były względy formalne (przedawnienie), za które rzekomo nie odpowiadają, to oznacza to, że nie przyczyniły się w żaden sposób do uchylenia takiej decyzji. Wniosek swój wyprowadzają z treści art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) >patrz ramka.
Organy podatkowe twierdzą zatem, że skoro przedawnienie następuje poza ich kontrolą – z racji upływu czasu – uchylenie decyzji z powodu przedawnienia w żaden sposób ich nie obciąża.
Czy prawo promuje zachowania nielogiczne
Wniosek taki jest chybiony, a jego zaakceptowanie prowadziłoby w istocie do zachęcania organów podatkowych do wydawania, nawet z gruntu błędnych, decyzji tuż przed upływem terminu przedawnienia. Skoro bowiem w takiej sytuacji organ miałyby nie ponosić żadnych konsekwencji finansowych z tytułu dysponowania pieniędzmi podatnika, to paradoksalnie bezpieczniej dla organu byłoby wydać decyzję na tyle późno, aby organ drugiej instancji nie zdążył rozpatrzyć odwołania przed przedawnieniem i uchylił ją bez badania sprawy. W każdym razie jest to bezpieczniejsze niż wydanie decyzji wcześniej z ryzykiem, że zostanie ona uchylona z powodów merytorycznych. Nie można nie zauważyć, że przy takiej interpretacji przepisów o oprocentowaniu prawo promowałoby zachowania patologiczne.
Wynagrodzenie za udostępnienie kapitału
Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. zasadą jest oprocentowanie nadpłat zwracanych podatnikowi, natomiast brak takiego oprocentowania jest wyjątkiem, który nie może być interpretowany rozszerzająco. Oprocentowanie nadpłaty powinno być rozumiane jako wynagrodzenie za udostępnienie przez podatnika kapitału, w przypadku gdy nie miał on obowiązku prawnego nakazującego mu spełnienie świadczenia. Jak podkreśla się w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Gdańsku z 16 lipca 2008 r., I SA/Gd 368/08), oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Przysługuje ono z mocy prawa niezależnie od zamiaru i świadomości zainteresowanych podmiotów. Nawet dobrowolna zapłata przez podatnika podatku wynikającego z decyzji nie może pozbawiać go takiej rekompensaty tym bardziej, jeśli dobrowolna zapłata jest w istocie zapłatą pod presją grożących mu kosztów egzekucyjnych w przypadku jej niedokonania. Podatnik nie może ponosić strat z tytułu niemożności korzystania z kapitału, który bezpodstawnie znalazł się w dyspozycji organu podatkowego, a organ podatkowy nie może z takiego kapitału odnosić korzyści.
Kto się przyczynił
Gdy uchylenie decyzji następuje z powodu przedawnienia zobowiązania, zasadnicze pytanie sprowadza się do tego, czy można uznać, że organ podatkowy przyczynił się do takiego uchylenia decyzji. Ustawodawca nie dookreślił, co należy rozumieć przez takie przyczynienie się, ale wykładnia przepisów pozwala zrekonstruować, co ustawodawca miał na myśli. Można uznać, że przyczynienie się organu obejmuje wszystkie te przypadki, gdy przyczyna uchylenia decyzji powstała z powodów leżących po stronie organu administracji publicznej. Dla zaistnienia przyczynienia się organu do powstania przyczyny uchylenia decyzji nie jest konieczne, aby działanie bądź zaniechanie organu było wyłącznym powodem uchylenia decyzji. Wystarczy bowiem – jak wynika z leksykalnego rozumienia pojęcia „przyczynienie" i orzecznictwa sądowego – że zachowanie organu tylko częściowo stanie się przyczyną uchylenia decyzji. Przyczynienia się nie należy przy tym rozpatrywać w kategoriach winy organu, gdyż przyczynienie się jest niezależne od winy i jest po prostu elementem ciągu wydarzeń, które prowadziły do określonego skutku. Można zatem przyczynić się do czegoś, nawet jeśli nie ponosi się za to winy.
Nie ma wątpliwości
Czy zatem organ podatkowy, który wydaje decyzję podatkową np. na dziesięć dni przed upływem terminu przedawnienia, przyczynia się w ten sposób do tego, że decyzja ta zostanie uchylona właśnie z powodu tego przedawnienia? Moim zdaniem nie budzi to wątpliwości, bo skoro strona ma prawo do zaskarżenia decyzji w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, to sama możliwość skorzystania z tego uprawnienia wyklucza przypuszczenie, że decyzja ta mogłaby pozostać w obrocie prawnym. Tym samym organ podatkowy nie może w takiej sytuacji racjonalnie przypuszczać, że decyzja wydana w takim momencie nie zostanie uchylona przez organ drugiej instancji.
Pomiędzy działaniem organu podatkowego, tj. wydaniem decyzji w momencie, który z góry uniemożliwia jej merytoryczną kontrolę przez organ drugiej instancji przed upływem okresu przedawnienia, a uchyleniem tej decyzji istnieje więc niewątpliwie związek przyczynowo-skutkowy. Tym samym należy stwierdzić, że organ administracyjny, działając w ten sposób, przyczynia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Przyjęcie odwrotnego stanowiska, zgodnie z którym wydanie przez organ podatkowy wadliwej decyzji na krótko przed upływem okresu przedawnienia nie stanowi przyczynienia się do jej uchylenia, stwarzałoby ryzyko naruszeń, o których mowa była wcześniej.
Broniąc się przed obowiązkiem zapłaty oprocentowania w takich okolicznościach, organy podatkowe podnoszą argument, że nie można czynić im zarzutu z faktu wydawania decyzji tuż przed upływem okresu przedawnienia, bo z żadnych przepisów nie wynika dla nich obowiązek wcześniejszego podejmowania takich działań. Ich zdaniem, skoro ustawodawca przewidział pięcioletni okres przedawnienia, to mają prawo wydawać swoje decyzje do końca tego okresu. Prawo to z pewnością mają – to nie ulega wątpliwości. Nie oznacza to jednak, że wydając decyzję tak późno, ignorując fakt, że owe pięć lat przeznaczone jest na przeprowadzenie całego postępowania podatkowego, które jest dwuinstancyjne, same nie powodują w ten sposób, że ich decyzja zostanie automatycznie uchylona. Nie mają wpływu na upływ czasu, ale mają wpływ na to, kiedy wszczynają postępowanie podatkowe. Wszczynając je w momencie, który uniemożliwia jego zakończenie przed przedawnieniem, muszą ponosić tego konsekwencje. Organy, a nie podatnik.
Sąd stanął w obronie podatnika
Pogląd ten został w pełni zaakceptowany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 grudnia 2014 r. (I SA/Gd 1268/14). Sąd zdecydowanie opowiedział się w nim w obronie interesów podatnika i podkreślił, że dobrowolna realizacja przez podatnika decyzji wymiarowej nie może mieć wpływu na jego prawo do oprocentowania nadpłaty. Kontestując ten wyrok, organy podatkowe stwierdzają, że uznanie zaprezentowanej w nim wykładni prowadziłoby do tego, że organ podatkowy, mając przed sobą krótki okres do upływu terminu przedawnienia, powinien w ogóle odstąpić od wydania decyzji, skoro jest niemal przesądzone, że decyzja taka zostanie uchylona na skutek przedawnienia. Oczywiście takiego zaniechania nie można zaakceptować, dopóki przedawnienie ostatecznie nie nastąpi – co do tego nie ma wątpliwości. Jednak problem leży nie w tym, czy organ podatkowy ma wydać decyzję, tylko w tym, czy jeśli na podstawie takiej decyzji podatnik wpłaci żądany od niego podatek, to organ powinien z tego tytułu odnieść korzyść w postaci braku obowiązku zapłaty oprocentowania.
Organy podatkowe argumentują, że podatnik, jeżeli będzie mógł, wpłaci podatek, aby nie dopuścić do przerwania biegu przedawnienia, a jednocześnie wniesie odwołanie, aby doprowadzić do uchylenia decyzji z powodu tego przedawnienia. Wskazują więc, że to podatnik może stworzyć dla nich stan bez wyjścia.
Zdaniem autora
Maciej Kucharski, partner w Kancelarii Hałoń & Kucharski w Gdańsku
To organizator „wyścigu" powinien ponosić konsekwencje
Nie sposób się zgodzić z argumentacją organów podatkowych. Zarówno pospieszne czynności organów podejmowane tuż przed upływem okresu przedawnienia, jak i starania podatników, aby przez wpłatę podatku nie dopuścić do przerwania przedawnienia, wynikają bowiem z takiego, a nie innego funkcjonowania aparatu skarbowego (państwowego i samorządowego). To nie działania podatników są przyczyną wszczynania postępowań w czasie, gdy już nie da się ich zakończyć w przewidzianym przez prawo okresie przedawnienia.
Gdyby organy podatkowe nie nadużywały instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji i wszczynały egzekucję zgodnie z zasadami tego postępowania, nie byłoby wyścigu o to, kto będzie pierwszy: podatnik z dobrowolną wpłatą czy komornik skarbowy z egzekucją. I nie byłoby wtedy problemu zapłaty oprocentowania od środków wpłaconych przez podatnika. Skoro jednak organy taki patologiczny wyścig organizują, to powinny ponosić konsekwencje finansowe, jeśli go przegrają. Bo gdy przegrywa podatnik, to płaci nie tylko podatek i odsetki, ale także koszty egzekucji, której w ogóle nie powinno być.
Co mówią przepisy o oprocentowaniu nadpłaty
Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 ordynacji podatkowej oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego od dnia powstania nadpłaty (czyli od momentu wpłaty podatku), jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Jeśli natomiast organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, to oprocentowanie przysługuje tylko, jeśli nadpłata nie zostanie zwrócona w ciągu 30 dni od uchylenia decyzji.
