Premia pieniężna a rabat

- W umowach sprzedaży ze stałymi odbiorcami nasza spółka zawarła postanowienia dotyczące tzw. premii pieniężnych wypłacanych nabywcom z tytułu zakupów określonej wartości czy ilości sprzedawanych przez nas towarów w określonym czasie (rok kalendarzowy). Wysokość premii ustalana jest indywidualnie dla każdego odbiorcy i waha się w przedziale od 0,5 do 5 proc. wartości sprzedaży. W 2015 r. wypłacamy premie pieniężne za 2014 r. Czy w świetle nowych przepisów o podstawie opodatkowania, nasza spółka powinna wystawić fakturę korygująca do wszystkich dostaw towarów, w stosunku do których danemu odbiorcy wypłacana jest premia pieniężna? – pyta czytelnik.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania nabywcom premii pieniężnych uzależnione są od wielu czynników. Prawidłowe ich rozliczenie wymaga ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę w rozumieniu przepisów podatkowych.

Trochę historii

Po 1 maja 2004 r. w praktyce organów podatkowych w ślad za interpretacja ogólną ministra finansów z 30 grudnia 2004 r. (PP3-812-1222/2004/AP/4026) wykształciło się stanowisko różnicujące skutki wypłaconej premii pieniężnej w zależności, od tego, czy jest ona związana z konkretną dostawą czy nie.

Jeżeli premie pieniężne wypłacane były z tytułu nabywania przez kontrahenta określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub regulowania terminowo płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie były związane z żadną konkretną dostawą, uznawano, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię. Usługi te opodatkowywano na ogólnych zasadach i wymagano udokumentowania fakturą wystawioną przez nabywcę towarów lub usług otrzymującego premię pieniężną przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Sądy administracyjne nie zgadzały się pierwotnie z koncepcją objęcia premii pieniężnych u nabywcy towarów lub usług podatkiem z tytułu świadczenia usług. Uznawały, że osiągnięcie przez nabywcę określonej wielkości obrotów towarów z danym sprzedawcą nie jest usługą. Tym samym wypłacona nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie mogła być wynagrodzeniem za świadczenie usług, tylko nagrodą za osiągnięcie tego rezultatu. Czynność taka nie powinna być udokumentowana innym niż faktura dokumentem księgowym, np. notą księgową. Z czasem do poglądu tego przychyliły się niektóre organy podatkowe.

Z czasem w orzecznictwie sądowym pojawiła się odmienna koncepcja, że premie pieniężne mogą być uznane za prawnie dopuszczalny rabat (zob. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I FSK 783/10).

Rozbieżności usunęła uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12), w której sąd uznał, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej) z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności to rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania.

Potwierdził to minister finansów w interpretacji ogólnej z 27 listopada 2012 r. (PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618), w której wskazał, że w świetle uznania takiej wykładni za dominującą wyjaśnienia zawarte w piśmie z 30 grudnia 2004 r. (PP3-812-1222/2004/AP/4026) utraciły swoją aktualność.

Na skutek uchwały i interpretacji ogólnej powszechna stała się praktyka traktowania premii pieniężnych wypłacanych nabywcy z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów za rabat zmniejszający podstawę opodatkowania.

Jak od 1 stycznia 2014 r.

1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ust. 4 ustawy o VAT został uchylony. Jednak moim zdaniem przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. nie różnią się na tyle od obowiązujących do końca 2013 r., aby zmiana przepisów podważyła ukształtowaną ostatecznie praktykę traktowania takich premii pieniężnych jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniża się o kwoty udzielonych po sprzedaży opustów i obniżek cen.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „rabat" i „opust". W znaczeniu potocznym (słownikowym):

- rabat to „obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota"

- opust to „zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych" (źródło: (http://sjp.pwn.pl).

Można zatem uznać, odnosząc się do wykładni językowej, że słowa „opust" i „rabat" są tożsame i można stosować je wymiennie. Przepisy ustawy o VAT nie definiują również pojęcia „premia pieniężna". NSA w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12) stwierdził, że analiza pojęć „rabat" i „premia pieniężna" przemawia za przyjęciem stanowiska, że ich znaczenia się pokrywają. Nazwanie przez strony umowy danego świadczenia premią pieniężną nie wyłącza zatem możliwości kwalifikacji tego świadczenia jako rabatu w rozumieniu ustawy o VAT.

Konieczny związek...

Trzeba jednak mieć na uwadze, że tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., tak i po zmianie przepisów warunkiem uznania, że premia pieniężna stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, ponieważ dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna (bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony) oraz z wszystkimi dostawami łącznie (dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). W związku z tym przyjęcie, że premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą, nie znajduje uzasadnienia. Bez którejkolwiek z tych poszczególnych dostaw, mających wpływ na poziom obrotów uprawniający do przyznania premii pieniężnej, premia nie zostałaby wypłacona.

...łatwo udowodnić

Ścisły związek zachodzi także pomiędzy premiami pieniężnymi z tytułu terminowego realizowania płatności a poszczególnymi dostawami. Właśnie terminowe realizowanie płatności z tytułu poszczególnych dostaw jest warunkiem uprawniającym do przyznania premii pieniężnej. Bez zrealizowania tych dostaw premia pieniężna nie zostałaby przyznana. Zachodzi zatem ścisła relacja pomiędzy zrealizowanymi dostawami a przyznanymi premiami pieniężnymi z tytułu terminowego realizowania płatności. Relacja ta staje się szczególnie widoczna w przypadku, gdy prawo do przyznania premii pieniężnej i/lub jej wysokość uzależnione są od określonego między stronami poziomu obrotów osiągniętego w danym czasie, który ustalany jest na podstawie faktur dokumentujących zrealizowane w tym czasie dostawy. Efekt ekonomiczny przyznania premii pieniężnej wyrażonej procentowo w stosunku do obrotów w danym okresie oraz udzielenia rabatu w stosunku do wszystkich transakcji z określonym kontrahentem w tym okresie, z uwzględnieniem tego samego procentu, będzie zbliżony. Będzie się bowiem wiązać z przekazaniem nabywcy przez sprzedawcę określonej kwoty premii obliczonej procentowo w stosunku do obrotów lub odpowiadającej jej kwoty rabatu ustalonego w stosunku do poszczególnych transakcji, z uwzględnieniem tego samego procentu. Podobnie będzie w przypadku premii pieniężnej określonej kwotowo.

Premia pieniężna za dany okres w ujęciu ekonomicznym sprowadza się do zwrotu nabywcy części wynagrodzenia z tytułu wcześniejszych transakcji. Wywołuje to efekt ekonomiczny taki jak udzielenie rabatu i musi zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania. W przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności VAT.

Linia się kształtuje

Stanowisko, że wypłacone nabywcom towarów lub usług premie pieniężne z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów są rabatami zmniejszającymi podstawę opodatkowania, także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. potwierdza kształtująca się w tym zakresie praktyka organów podatkowych (zob. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2014 r., IPPP2/443-278/14-2/MM, oraz z 18 marca 2014 r., IPPP3/443-1177/13-2/MKw).

Przykład

Firma ABC (podatnik VAT czynny) sprzedaje swoje wyroby firmom krajowym. Wyroby są objęte podstawową stawką VAT. Firma ABC udziela swoim klientom premii pieniężnych od obrotów zrealizowanych w danym roku kalendarzowym. Udzielenie premii pieniężnej nie jest uzależnione od świadczenia jakichkolwiek usług, w szczególności usług marketingowych. Odbiorcy towarów nie są również zobowiązani do zakupów tych towarów wyłącznie od firmy ABC ani do posiadania pełnego asortymentu jego produktów itp.

Premie pieniężne przyznawane są za okresy roczne (lata kalendarzowe) w terminie do 31 stycznia następnego roku kalendarzowego. Umowy handlowe przewidują przyznanie premii pieniężnej za zrealizowanie określonego obrotu procentowo, np. od 100 000 zł do 500 000 zł – 1 proc., od 500 001 zł do 1 000 000 zł – 2 proc. itd. Procent ten ustalany jest w umowie handlowej z danym odbiorcą. Premie pieniężne przyznane odbiorcom za zakupy z 2014 r. firma ABC powinna potraktować jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania. Jeżeli nabywca zrobił zakupy za 900 000 zł netto i otrzymuje premię pieniężną w wysokości 1 proc., tj. 9000 zł, to o tę kwotę firma ABC powinna pomniejszyć podstawę opodatkowania i odpowiednio podatek należny.

Aby móc pomniejszyć podatek należny, firma ABC powinna co do zasady posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej dokumentującej przyznaną premię. Nabywcy powinni pamiętać, że otrzymanie korekty faktury może dla nich oznaczać konieczność pomniejszenia podatku naliczonego (zob. art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o VAT).

Trzeba udokumentować

Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 18 marca 2014 r., IPPP3/443-1177/13-2/MKw: „(...) premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów, a tym samym nie są to czynności podlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur czy też dokumentowania otrzymanych premii innymi dokumentami księgowymi takimi jak nota obciążeniowa. Należy zauważyć, że ponieważ wypłacana premia pieniężna stanowi w istocie rabat, obniżający wartość konkretnych dostaw u sprzedawcy w danym okresie rozliczeniowym, udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zobowiązanym do wystawienia faktury korygującej będzie podmiot, który wypłaca premię pieniężną".

Co zawiera korekta faktury dotycząca premii

Faktura korygująca, m.in. z tytułu udzielenia premii pieniężnej w obrocie krajowym, powinna zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz „KOREKTA",

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6 ustawy o VAT, tj.:

– datę wystawienia

– kolejny numer, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę

– imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy

– NIP podatnika

– NIP nabywcy towarów lub usług

– datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zaliczki, jeżeli taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą

4) przyczynę korekty,

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Dodatkowe informacje

Premia pieniężna często dotyczy wszystkich dostaw w danym okresie, za który jest przyznawana (w przypadku naszego czytelnika wszystkich dostaw w danym roku kalendarzowym). Gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług zrealizowanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka.

Może natomiast nie zawierać numeru NIP nabywcy, daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub otrzymania zapłaty) oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Ustawodawca nie zwolnił podatnika z obowiązku zamieszczania na tej fakturze numerów faktur pierwotnych (jak to miało miejsce w 2013 r.). Oznacza to, że takie korekty muszą zwierać wszystkie numery faktur pierwotnych, których dotyczy udzielona premia pieniężna. Dodatkowo muszą zawierać wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielona premia pieniężna (np. rok 2014).

Autor jest doradcą podatkowym