Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 18 marca 2015 r. (I SA/Op 29/15).
Stan faktyczny
Sprawa dotyczyła wykładni przepisów o PIT. We wniosku o interpretację podatnik wyjaśnił, że jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych oraz nadzorów inwestorskich. Posiada status małego podatnika. Podatek dochodowy rozlicza na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Jest również czynnym podatnikiem VAT.
W kwietniu 2013 r. złożył do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa wniosek o dofinansowanie zakupu nowej maszyny (koparko-ładowarki) w wysokości 100 tys. zł. Dofinansowanie miało pochodzić ze środków publicznych w ramach pomocy de minimis.
Mimo braku podpisania umowy z agencją we wrześniu 2013 r. mężczyzna zdecydował się na zakup koparko-ładowarki. Sfinansował go częściowo ze środków własnych i z kredytu. Wartość zakupionego środka trwałego wyniosła nieco ponad 220 tys. zł netto. A ponieważ zakup kwalifikował się do grupy 3-8 klasyfikacji środków trwałych, podatnik skorzystał z możliwości jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 22k ust. 7 i 8 ustawy o PIT. Odpis zrobił w miesiącu przyjęcia maszyny do użytkowania i wpisania jej do ewidencji, tj. we wrześniu 2013 r. Wtedy jednorazowo zamortyzował ją do kwoty 195 tys. zł (limit jednorazowej amortyzacji w 2013 r. wynosił 205 tys. zł, a on w maju wykorzystał z tego limitu 10 tys. zł). Przedsiębiorca wyjaśnił, że pozostała część jest amortyzowana liniowo. W kwietniu 2014 r. podpisał umowę na dotację z agencją i miesiąc później na jego konto trafiły pieniądze z dofinansowania.
Podatnik zapytał więc, w którym momencie ma skorygować koszty o wartość odpisów amortyzacyjnych środka trwałego, którego zakup był częściowo zrefundowany dotacją. Sam uważał, że powinien to zrobić jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji.
Fiskus nie podzielił jednak tego stanowiska. Jego zdaniem otrzymanie refundacji poniesionych wydatków skutkuje koniecznością korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach, w których zostały one wykazane w wysokości zawyżonej, czyli wstecz.
Rozstrzygnięcie
Mężczyzna zaskarżył interpretację, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił jego skargę.
Przypomniał, że wydatki poniesione na nabycie środków trwałych nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Uwzględnia się je w tych kosztach wyłącznie w formie odpisów amortyzacyjnych.
Sąd zwrócił też uwagę na treść art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT. Wynika z niego, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.
W ocenie WSA celem tej regulacji jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W konsekwencji w przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów.
Jednak w sytuacji, jaką skarżący przedstawił we wniosku, przepisy o PIT nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób przeprowadzić takie rozliczenie.
Niemniej w ocenie sądu akceptacja stanowiska fiskusa, że podatnik zobowiązany jest skorygować odpisy amortyzacyjne wstecz, prowadziłaby do sytuacji, w której zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa.
WSA uznał, że korekta taka powinna nastąpić z momentem zwrócenia podatnikowi w jakiejkolwiek formie wydatków na nabycie środków trwałych. Obowiązek skorygowania (nieuwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z nich wyłączona. Następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie wstecznie korygować koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych.
—oprac. Aleksandra Tarka
Zdaniem eksperta
Marcin Jamroży, partner w Rödl & Partner, adiunkt w Instytucie Finansów SGH w Warszawie
Stanowisko sądu zasługuje na aprobatę. Słusznie zauważył, że art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT znajduje zastosowanie w przypadku wydatków zwróconych, a nie takich, które hipotetycznie mogą zostać podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócone. Zatem dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, tj. wpływu na rachunek bankowy, powstaje obowiązek skorygowania dotychczasowych odpisów. Odmienna interpretacja prowadziłaby do tego, że na skutek wstecznej w czasie korekty kosztów z tytułu amortyzacji powstałyby po stronie podatnika zaległości podatkowe, od których należałoby uiścić odsetki za zwłokę. Sytuacja taka nie powinna być akceptowana, ponieważ odpisy amortyzacyjne rozliczone zgodnie z przepisami (tj. art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy o PIT) są kosztem uzyskania przychodów. Korekta kosztów uzyskania przychodów (w zakresie odpisów amortyzacyjnych) powinna zasadniczo następować z chwilą zaistnienia sytuacji uregulowanych w art. 23, a dotyczących nieuznania za koszt odpisów amortyzacyjnych. Należy to odnieść także do art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PIT. Podatnik nie może bowiem ponosić negatywnych konsekwencji zdarzeń, które mają miejsce po ustaleniu prawidłowej wartości początkowej środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji według zasad określonych w ustawie.
W komentowanej sprawie podatnik w momencie rozpoczęcia rozliczania odpisów amortyzacyjnych nie miał jeszcze podpisanej umowy o dofinansowanie środka trwałego, dlatego nie był w stanie określić dokładnie udziału środków (wolnych od podatku), jakie pozyska na potrzeby finansowania środka trwałego. Komentowany wyrok potwierdza korzystną dla podatników linię orzeczniczą sądów administracyjnych.
