Tak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej (C-42/14).
16 kwietnia br. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) wydał rozstrzygnięcie w budzącej wiele kontrowersji kwestii traktowania jako świadczenie odrębne refaktury mediów przy najmie. Wyrok zapadły w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej dotyczył dwóch kwestii.
1.
Po pierwsze TSUE uznał, że jeżeli wynajmujący przenosi na najemcę jedynie koszty mediów zakupionych od podmiotu trzeciego, to jest uznawany za dostawcę dla potrzeb VAT.
2.
Po drugie – i co najbardziej istotne dla polskich podatników – Trybunał zasadniczo potraktował najem nieruchomości i związane z nim dostawę wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.
W uzasadnieniu Trybunał rzucił nowe światło na rozgraniczenie zagadnienia kompleksowości świadczenia, nie eliminując jednak wszystkich wątpliwości.
Brak precyzyjnych uregulowań
Przyczyną sporu przy refakturze za media jest brak jasno określonych uregulowań tego typu transakcji. Pomimo powszechności występowania w obrocie gospodarczym refaktura nie doczekała się kompleksowego uregulowania zarówno w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych. Podatnik nie znajdzie w nich żadnej odpowiedzi na najbardziej nurtujące pytania w zakresie stosowania prawidłowej stawki podatkowej czy też powstawania obowiązku podatkowego. Polskie przepisy stwierdzają jedynie, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Fiskus tradycyjnie prezentuje w tym przypadku profiskalne podejście, co przekłada się na liczne spory z podatnikami.
Konsekwencje polityki fiskusa
Organy podatkowe konsekwentnie uznają refakturę za media przy najmie za element świadczenia głównego (tzn. najmu). W konsekwencji – ich zdaniem – wynajmujący jest obowiązany na podstawie art. 29a ustawy o VAT wliczyć koszty dodatkowe (w postaci opłat za media) do podstawy opodatkowania świadczenia głównego. Działanie to wywołuje konsekwencje w rozliczeniach VAT podatników, zarówno jeśli chodzi o stosowanie stawki VAT, jak i kwestię obowiązku podatkowego.
Lokale komercyjne...
Przy najmie lokali komercyjnych organy zazwyczaj uznają, że refaktury za media mają charakter pomocniczy i są uzupełnieniem świadczenia głównego (czyli najmu). Przykład takiego działania najlepiej obrazują interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2013 r. (IBPP4/443-133/13/EK) czy Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2011 r. (IPPP2/443-1015/11-2/MM).
Konsekwencje takiego stanowiska są dosyć szerokie. Po pierwsze, wpływają na wysokość stosowanej stawki VAT, doprowadzając do jej podwyższenia. Należy bowiem pamiętać, że dostawa części mediów oraz usługa wywozu nieczystości korzystają z opodatkowania stawką VAT w wysokości 8 proc. Świadczenie kompleksowe wymusza na wynajmującym opodatkowanie świadczenia dodatkowego stawką podstawową właściwą dla najmu. Jeżeli najemca nie jest uprawniony do pełnego odliczenia VAT, to działanie fiskusa przekłada się na wzrost opodatkowania. Po drugie, w związku z tym, że opłaty za media często są rozliczane na zasadzie prognozy, a okresy rozliczeniowe z poszczególnymi dostawcami nie są zbieżne z okresem fakturowania najmu, wynajmujący jest postawiony przed koniecznością korygowania swoich rozliczeń. Generuje to dodatkowe obciążenia o charakterze administracyjnym i w konsekwencji zwiększa koszty prowadzenia rozliczeń.
...mieszkania
Stanowisko fiskusa jest jeszcze bardziej problematyczne dla podatników wynajmujących lokale mieszkalne. Tutaj, oprócz problemów natury administracyjnej przejawiających się w konieczności korekt rozliczeń, pojawiają się już rzeczywiste straty w rozliczeniach VAT. Refaktura mediów z zastosowaniem stawki właściwej dla wyświadczonej usługi/dostawy pozwala bowiem na wystąpienie u podatnika obok sprzedaży zwolnionej (w postaci najmu) również sprzedaży opodatkowanej (refaktura opłat za media). Tym samym VAT z refakturowanych mediów podlega odliczeniu, więc jest neutralny dla podatnika wynajmującego tego typu pomieszczenia. Sytuacja komplikuje się przy jednym świadczeniu złożonym podlegającym stawce zwolnionej, gdyż wynajmujący będący czynnym podatnikiem VAT traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej, postępowanie takie spowoduje dalsze reperkusje dla takiego podatnika, ograniczając zakres prawa do odliczenia z tytułu tzw. kosztów ogólnozakładowych przy zastosowania współczynnika VAT (a czasem eliminując takie uprawienie).
Wcześniejsze orzecznictwo
W związku z powstającymi sporami między podatnikami a organami podatkowymi kwestia refaktury za media przy najmie stała się przedmiotem analiz polskich sądów administracyjnych, jak również przedmiotem orzecznictwa TSUE.
Generalnie polskie sądy administracyjne nie podzieliły stanowiska fiskusa w zakresie jednolitego traktowania najmu i refaktury opłat za media. W swojej argumentacji powoływały się m.in. na regulacje zawarte w kodeksie cywilnym, które expressis verbis uznawały w art. 670 § 1 k.c. możliwość ponoszenia przez najemcę świadczeń dodatkowych, odróżniając tym samym czynsz od tego typu świadczeń. Posiłkowały się również rozumieniem pojęcia „świadczenie złożone" wypracowanym w orzecznictwie Trybunału, w szczególności przywołując często w uzasadnieniach sprawę C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. dotyczącą usług leasingu (vide wyrok NSA z 19 czerwca 2013 r., I FSK 252/13). W innych orzeczeniach zwracano z kolei uwagę na konkretne sformułowania zawarte w umowach najmu. Miały one świadczyć o uznaniu opłat za media za część świadczenia złożonego bądź odzwierciedlać odrębny charakter świadczonych usług. Przykładowo tego typu opinie pojawiły się w uzasadnieniach NSA (wyrok z 14 grudnia 2011 r., I FSK 475/11) czy też niektórych sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie z 17 lutego 2015 r., I SA/Kr 1783/14, czy wyrok WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r., I SA/Łd 1191/12).
Sprawa refaktur nie jest problemem stricte polskim, lecz wzbudzała także kontrowersje w innych państwach członkowskich UE. W konsekwencji TSUE zabierał kilka razy głos w tym zakresie. W wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, rozstrzygając kwestię opłat za usługę sprzątania części wspólnych i najmu, Trybunał stwierdził, że są to czynności samodzielne i od siebie odrębne. Z kolei w orzeczeniu z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE w innym stanie faktycznym doszedł do wniosku, że opłaty za media mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia VAT. Kwestie ostatecznego rozstrzygnięcia TSUE powierzył sądom krajowym, które znając dokładny stan faktyczny, będą w stanie rozstrzygnąć, czy poszczególne świadczenia są na tyle powiązane, aby uznać je za jedno świadczenie.
NSA zadał pytania prejudycjalne
Wypracowane orzecznictwo europejskie i krajowe nie wyeliminowało niejasności i wątpliwości. W celu dokładnego wyjaśnienia sprawy NSA postanowieniem z 22 października 2013 r. (I FSK 1389/12) postanowił skierować pytanie prejudycjalne w zakresie dwóch kwestii.
1. Pierwsza dotyczyła rozstrzygnięcia, czy wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jakiekolwiek dostawy mediów, jeżeli refaktura opłat przenosi jedynie wartość faktycznego zużycia.
2. Drugie pytanie dotyczyło rozumienia świadczenia złożonego w zakresie refaktur opłat za media i wpływu na rozstrzygnięcie sprawy regulacji umownych zawartych między stronami stosunku najmu.
Co orzekł TSUE
W odpowiedzi na tak zadane pytania Trybunał wskazał, że w przypadku dostaw mediów dochodzi do refakturowania kosztów mediów przez wynajmującego na najemcę. Co najważniejsze, Trybunał dopuścił także możliwość traktowania refaktury opłat za media jako odrębnego świadczenia. Wyrok niestety nie wyjaśnia istniejącego problemu jednoznacznie, jednak zawarte w uzasadnieniu wytyczne rzucają nowe światło na przedmiotową problematykę. Poza tym TSUE uznał w wyroku wpływ postanowień umowy najmu na kwestię istnienia świadczenia złożonego. Tym samym odniósł się w pewnym stopniu do swojego wcześniejszego rozstrzygnięcia w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP.
W wyroku dotyczącym Wojskowej Agencji Mieszkaniowej TSUE nakazał rozróżnienie dwóch okoliczności. Pierwsza dotyczy kwestii możliwości korzystania przez najemcę z wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Przykładowo, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy w zakresie energii elektrycznej, decydowania o wielkości zużycia na podstawie indywidualnych liczników czy wyboru taryfy, to są to okoliczności przemawiające za potraktowaniem tego świadczenia jako odrębnego od usługi najmu. TSUE zwrócił uwagę, że uprawnienie w zakresie wyboru świadczeniodawcy przy wywozie nieczystości nie musi być wykorzystywane przez najemcę – wystarczy w tym zakresie sama taka możliwość. Dodatkowo fakt, iż usługa ta występowałaby w odrębnej pozycji na fakturze – zdaniem Trybunału – pozwala na uznanie, że dochodzi do odrębnych świadczeń.
Druga okoliczność mająca znaczenie przy rozstrzygnięciu kompleksowości świadczenia to ekonomiczne rozumienie transakcji pozwalające obiektywnie stwierdzić, że cała wiązka świadczeń stawowi jedną transakcję. Trybunał przywołał tu przykład najmu lokalu biurowego pod klucz oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości dla celów turystycznych lub zawodowych. W tego typu transakcjach – zdaniem TSUE – doszłoby do „sztucznego podziału jednej transakcji ekonomicznej", gdyż dla najemcy liczy się w tym przypadku realizacja pełnego świadczenia obejmującego zarówno najem, jak i dostawę poszczególnych mediów.
Zdaniem autora
Przemysław Skorupa , doradca podatkowy, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte
Warto jednoznacznie formułować treść umów najmu
Stanowisko Trybunału zaprezentowane w przedmiotowym wyroku niestety nie rozwiewa wszystkich wątpliwości podatników. Daje jednak kilka wskazań pozwalających na rozróżnienie poszczególnych typów okoliczności i na prawidłowe prowadzanie rozliczeń z tytułu refakturowania opłat za media. W dalszym ciągu podatnicy wynajmujący lokale są obowiązani analizować całość okoliczności dotyczących najmu. W analizowanym stanie faktycznym Trybunał zwrócił uwagę, że podatnik – Wojskowa Agencja Mieszkaniowa – wynajmuje znaczą liczbę nieruchomości: od hangaru po mieszkania, co w konsekwencji wymusza na nim przeprowadzenie stosownej analizy w odniesieniu do każdego stosunku najmu. Dlatego warto jednoznacznie formułować umowy najmu, tak aby nie pozostawiały w tym zakresie wątpliwości. Zawarcie w nich informacji o rozliczaniu mediów na podstawie wskazania licznika czy też jasne sprecyzowanie w umowie możliwości wyboru świadczeniodawcy pozwoli na wyodrębnienie opłat za media ze świadczenia najmu, przyczyniając się do uproszenia w rozliczeniach i prowadząc do oszczędności w VAT. Okoliczność odrębnego ujmowania takich rozliczeń również powinna być zapisana w umowie, co dodatkowo wzmocni argumentację za odrębnością świadczeń.
Warto podkreślić, że możliwość rozwiązania umowy najmu w związku z brakiem uiszczania należności z tytułu opłat za media nie jest – w opinii TSUE – okolicznością uniemożliwiającą uznanie, że dochodzi do odrębności świadczeń. Tym samym Trybunał odstąpił od poglądu zaprezentowanego we wcześniejszym orzecznictwie.
Analizując faktyczne ukształtowanie się dalszej praktyki, należy stwierdzić, że decydujące znaczenie będą miały sądy krajowe, gdyż to na nie TSUE scedował decyzję w zakresie rozpoznania istnienia bądź nieistnienia świadczenia złożonego. Komentowane orzeczenie TSUE z pewnością nie zakończy sporów podatników z organami podatkowymi, ale być może pozwoli w perspektywie czasowej na ukształtowanie się spójnej praktyki.
Współautorem komentarza jest Marek Wanat, doradca podatkowy, starszy konsultant w dziale doradztwa podatkowego Deloitte
