Wartość rynkowa aportu tylko wyjątkowo

Spółka jest podatnikiem CIT i ma siedzibę w Polsce. Zajmuje się produkcją, projektowaniem, sprzedażą i montażem rur oraz specjalistycznych konstrukcji ze stali i tworzyw sztucznych. Podjęła decyzję o wniesieniu aportu niepieniężnego do innej spółki z o.o., w której jest jedynym udziałowcem. Przedmiotem aportu będą jej udziały w jeszcze innej spółce. Podatniczka obejmie nowo utworzone udziały i pokryje je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 100 proc. posiadanych udziałów. Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. Nadwyżka wartości wniesionego aportu ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów będzie przeznaczona na kapitał zapasowy. Firma zapytała, czy jej przychodem będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100 proc. udziałów w innej spółce. Fiskus odpowiedział, że w sytuacji wniesienia przez wnioskodawcę do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów posiadanych w innej firmie przychodem co do zasady będzie wartość nominalna objętych udziałów. Ale w przedstawionych okolicznościach istnieje możliwość ustalenia przychodu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT.

Spółka zaskarżyła interpretację, ale przegrała. WSA w Poznaniu w pełni potwierdził stanowisko urzędników. Wskazał na art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT. Zgodnie z nim przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

W ocenie WSA urzędnicy zasadnie przyjęli, że jeśli aport w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wnoszony do spółki kapitałowej w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, to u udziałowca, który go wnosi, powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów/akcji objętych w zamian za taki wkład. Sąd zauważył, że w sytuacji gdy wniesienie wkładu przybiera postać niepieniężną – tak jak spornej sprawie – przy ustalaniu wartości przychodu trzeba wziąć pod uwagę ograniczenie wynikające z odesłania do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT. Innymi słowy, przychodem z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest odstępstwem od tej zasady. Zdaniem sądu nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT nie prowadzi jednak do ustalania innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów ani do automatycznego ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów. W szczególności przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 lutego 2015 r. (I SA/Po 988/14).

Dariusz Malinowski, partner, szef zespołu ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce

Opisany wyrok prezentuje stanowisko co do zasady niekorzystne dla podatnika. Jednak nie sposób go interpretować bez spojrzenia na problem całościowo oraz w historycznym kontekście. Spór między podatnikami a fiskusem co do sposobu interpretowania przepisów w zakresie metody określania wartości przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w sytuacji, gdy część aportu wnoszona jest na agio, jest bowiem żywy praktycznie od początku funkcjonowania tych regulacji w 2001 r.

Na etapie sporu z organem podatkowym podatnicy zazwyczaj spotykają się z niekorzystnym stanowiskiem fiskusa, stwierdzającym, że odpowiednie stosowanie art. 14 ustawy o CIT upoważnia organy do określenia wartości przychodu zgodnie z wartością rynkową aportu (jeśli odbiega w znaczący sposób od wartości nominalnej nabywanych udziałów). Natomiast na etapie sądowym wykładnia sądów (zarówno wojewódzkich, jak i NSA) nie jest jednolita i można spotkać podejście zarówno profiskalne, jak i sprzyjające podatnikom.

Na szczęście niedługo ten stan niepewności się zmieni. W styczniu tego roku zagadnienie to zostało skierowane do rozpatrzenia przez rozszerzony skład NSA. Ostrożnie można wyrazić nadzieję na pozytywne dla podatników rozstrzygnięcie.

Czekający na tę uchwałę podatnicy powinni jednak pamiętać, że nawet w przypadku korzystnego dla nich rozstrzygnięcia składu siedmiu sędziów NSA wciąż mogą być narażeni na ryzyko sporu z fiskusem. Uchwała NSA w praktyce nie gwarantuje bowiem bezwarunkowego stosowania jej przez organy podatkowe. Powinna jednak zapewnić szanse na uzyskanie orzeczenia zgodnego z uchwałą po przeniesieniu ewentualnego sporu przed sąd administracyjny. Podatnicy mogą się spodziewać wydania uchwały NSA w ciągu kilku najbliższych miesięcy, pod sygnaturą akt II FPS 2/15.