Polskie firmy podbijają zagraniczne rynki, co wiąże się z koniecznością wysyłania pracowników. Oddelegowanie wywołuje zaś istotne skutki w zakresie składek ubezpieczeniowych. ZUS przez długi czas twierdził, że przy świadczeniu pracy za granicą obowiązuje minimalna podstawa wymiaru składek. Czas i Sąd Najwyższy zweryfikowały to stanowisko.

Czasowa zmiana miejsca

Pracownik może świadczyć pracę za granicą na kilka sposobów. Może zostać wysłany w podróż służbową lub oddelegowany. Poza tym ta miejscowość może być po prostu jego zwykłym miejscem pracy.

Jednym z większych problemów dręczących szefów wysyłających pracowników za granicę jest prawidłowa kwalifikacja tych wyjazdów. Niestety, brak wyraźnych regulacji prawnych powoduje, że nie jest to łatwe.

Przez oddelegowanie uważa się zwykle dłuższe wyjazdy. Minimalny czas jest jednak sporny, gdyż żaden przepis nie reguluje wprost tej kwestii. Według najbardziej restrykcyjnego poglądu oddelegowanie oznacza wyjazd, który nie przekracza trzech miesięcy. Pogląd ten opiera się na art. 42 § 4 kodeksu pracy. Zgodnie z nim szef może powierzyć pracownikowi wykonywanie przez trzy miesiące innej pracy niż określona w angażu. Problem jednak polega na tym, że ma to być praca innego rodzaju, a nie praca wykonywana w innym miejscu.

Oddelegowaniem nazwać można czasową zmianę miejsca pracy. Nie wymaga ono polecenia wyjazdu służbowego. Zamiast niego stosuje się aneks do umowy o pracę (lub porozumienie między pracodawcą i pracownikiem). Niestety nie ma regulacji na ten temat.

Ulga w PIT

Mimo że ustawodawca nie wprowadził definicji oddelegowania, zróżnicowane zostały skutki podatkowo-ubezpieczeniowe delegacji i oddelegowania. Przy oddelegowaniu pracownikowi nie należą się diety i inne świadczenia za podróż służbową. Wypłata nie będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych dla delegacji. Zarówno na użytek PIT, jak i ZUS ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia.

Przy podatku dochodowym ustawodawca zawarł zwolnienie w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Zgodnie z nim wolna od podatku jest część przychodów osób mających w Polsce miejsce zamieszkania, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety, określonej w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU z 2013 r., poz. 167).

W efekcie oddelegowanie jest znacznie mniej korzystne podatkowo niż delegacja, przy której zwolnienie obejmuje całą dietę. Warto też doprecyzować, że przy oddelegowaniu diety nie wypłaca się – zwolnienie dotyczy zatem zwykłego wynagrodzenia, a jego zastosowanie polega na odpowiednim pomniejszeniu przed opodatkowaniem.

Wyłączenie z ZUS

Przychód jest podstawą wymiaru zarówno podatku, jak i składek ZUS (zob. art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, tekst jedn. DzU z 2015 r. poz. 121, dalej ustawa o sus). Istotne jest przy tym, że wyłączenia z podstawy wymiaru składek i zwolnienia podatkowe nie są tożsame. Tym samym podstawę wymiaru składek mogą stanowić także przychody zwolnione od podatku.

Przy oddelegowaniu może zadziałać wyłączenie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU nr 161, poz. 1106 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem członków służby zagranicznej – w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU z 2013 r., poz. 167). Jednak tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone. W 2015 r. jest to 3959 zł.

O co chodzi

Część przepisu określająca warunki zwolnienia stała się przysłowiową kością niezgody między płatnikami a ZUS, który uznał, że jest ona normą samą w sobie. Wyłączył zatem ten zapis z przepisu i na podstawie tego fragmentu twórczo skonstruował nową normę. Uznał, że omawiana kwota stanowi minimalną podstawę wymiaru składek należnych od oddelegowanych. Takie działanie miało wyłącznie zwiększyć wpływy ze składek i nie ma najmniejszego uzasadnienia prawnego, czego jednak ZUS nie dostrzegł.

Przepis ten można zapisać w formie wzorów:

1) Sp – Rd ? 3959 zł, gdzie:

Sp – suma przychodów,

Rd – równowartość diet.

Jeżeli wynagrodzenie jest na tyle duże, że podstawa wymiaru składek (suma przychodów) pomniejszona o kwotę stanowiącą równowartość diet jest większa od 3959 zł, składki ZUS należy płacić od różnicy Sp – Rd.

2) Sp – Rd < 3959 zł

Jeżeli różnica Sp – Rd jest niższa od 3959 zł, nie można skorzystać z pełnej kwoty zwolnienia. Nieoskładkowana będzie jedynie kwota stanowiąca różnicę Sp, czyli 3959 zł.

3) Sp < 3959 zł

Cały problem dotyczy właśnie tej sytuacji, gdy podstawa składek była niższa od przeciętnego prognozowanego wynagrodzenia w gospodarce narodowej (3959 zł w 2015 r., 3746 zł w 2014 r.). ZUS uznał bowiem, że w takim przypadku składki należy płacić od kwoty tego wynagrodzenia, nawet jeśli faktyczna wartość wypłaty była niższa. Taki wniosek płynie m.in. z pisma ZUS z 22 maja 2014 r. (WPI/200000/ /43/583/2014).

Dodatkowo z tego przepisu wynika, że przedmiotowa kwota (3959 zł) nie jest „minimalną podstawą wymiaru składek", ale „minimalną podstawą wymiaru składek dającą prawo do zwolnienia". Tym samym nieosiągnięcie takiej podstawy nie oznacza, że trzeba ją sztucznie podwyższyć. Konsekwencja tego, że podstawa wymiaru jest niższa od tej kwoty, jest jedynie taka, że nie można skorzystać ze zwolnienia. Ale składki należy zapłacić od faktycznego przychodu, bez konieczności podnoszenia podstawy wymiaru do kwoty przeciętnego prognozowanego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej.

Przykład

Pracownika z wynagrodzeniem 3400 zł oddelegowano za granicę. Według bezpodstawnego stanowiska ZUS składki należy i tak zapłacić od 3959 zł. Według przepisów i wyroków SN składki powinny być uregulowane od 3400 zł.

Sąd Najwyższy uznał, że działanie ZUS jest całkowicie bezpodstawne. Mimo zaś wyroków ZUS nie uznał za stosowne zmienić swojego stanowiska. Co mogłoby go do tego skłonić? Niestety, pytanie to na razie pozostaje bez odpowiedzi.

Inny zakres umocowania

O tym, że ZUS niezbyt zależy na zgodności z prawem, świadczy to, iż interpretację tę wydał po niekorzystnych dla siebie wyrokach Sądu Najwyższego z:

- 2 października 2013 r. (II UK 78/13),

- 14 listopada 2013 r. (II UK 204/13).

W tych orzeczeniach SN uznał, że minister pracy był uprawniony jedynie do określenia zasad ustalania podstawy wymiaru składek oraz wyłączenia z tej podstawy niektórych przychodów (art. 21 ustawy o sus). Tym samym minister mógł w rozporządzeniu obniżyć podstawę wymiaru składek, ale nie mógł jej podnieść.