Ustawa o rachunkowości zobowiązuje jednostki do przeprowadzania inwentaryzacji w określonych terminach, co do zasady minimum raz w roku (w przypadku np. zapasów). Jej celem jest ustalenie rzeczywistego stanu składników aktywów i pasywów na określony moment i kontrola zgodności stanów tych składników wynikających z ksiąg rachunkowych ze stanami rzeczywistymi ustalonymi w trakcie inwentaryzacji.

Należy pamiętać, że wynik inwentaryzacji, w postaci nadwyżek bądź niedoborów składników majątkowych, ma również wpływ na kalkulację podatku dochodowego. Najczęściej faktyczne, często istotne różnice pomiędzy księgami a stanem majątku wynikającym z inwentaryzacji pojawiają się w odniesieniu do środków obrotowych, w szczególności zapasów. Dlatego w dalszej części skupimy się właśnie na niedoborach i nadwyżkach magazynowych.

Musi być związek

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 nie obejmuje strat w środkach obrotowych ujawnionych podczas inwentaryzacji, co oznacza, że co do zasady, straty te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Nadal jednak, aby stwierdzone niedobory mogły być uznane za koszt, muszą być zgodne z przytoczoną wyżej ustawową definicją kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma ogólny charakter, każdorazowy wydatek, czy (tak jak w omawianym przypadku ľ niedobór stwierdzony podczas inwentaryzacji) powinien zostać szczegółowo przeanalizowany pod kątem jego związku przyczynowego z potencjalnym przychodem.

Jak wynika z orzecznictwa i interpretacji organów podatkowych, dopuszczalne jest ujęcie w kosztach uzyskania przychodu strat, które rzeczywiście wystąpiły, jeżeli ich uniknięcie, przewidzenie bądź zapobieżenie im nie było możliwe. Innymi słowy, jeżeli analiza okoliczności powstania niedoborów, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że straty w aktywach obrotowych:

- były zdarzeniem losowym,

- powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika,

- były niezależne od jego woli,

- były niezawinione przez podatnika,

- nie wynikały z braku dochowania przez niego należytej staranności,

– to można zaliczyć je do kosztów uzyskania. Warunkiem jest, aby zostały prawidłowo udokumentowane (por. np. interpretację Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2013 r., IPTPB3/423-97/13-2KJ).

Oznacza to również, że jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika, poprzez niezachowanie należytej staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody (np. w zakresie organizacji pracy, w tym w sposobie przyjmowania i wydawania towarów, organizacji kontroli i nadzoru, stosowanych zabezpieczeń przed kradzieżą towarów), uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda jest stratą o charakterze losowym, czego konsekwencją jest konieczność wykluczenia takiej straty z kosztów uzyskania przychodu.

W zależności od powodów i okoliczności

Przepisy prawa podatkowego nie określają w jaki sposób należy udokumentować straty, ale odpowiednia dokumentacja może mieć decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dana strata może zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów. Biorąc pod uwagę różnorodność rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i czynników wywołujących straty, również forma ich dokumentowania może być różna w zależności od przyczyny i okoliczności powstania strat. Z analizy orzeczeń sądów i interpretacji organów podatkowych wynika jednoznacznie, że dokumenty stwierdzające wyłącznie istnienie różnic inwentaryzacyjnych mogą być uznane za niewystarczające. Powinno z nich również wynikać, kiedy, w jakich okolicznościach i ilościach oraz z jakich przyczyn dane aktywa zostały utracone. Ze względu na to, że tylko straty niezawinione mogą być kosztem uzyskania przychodu, dokumenty powinny potwierdzać brak winy podatnika lub podległych mu osób oraz działania służące zapobieganiu występowania strat.

Jak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 31 sierpnia 2012 r (IPTPB3/ 423-200/12-2/PM), „właściwym dokumentem na okoliczność straty jest posiadanie protokołu szkód, który powinien określać rodzaj szkody, jej ilość, wartość, przyczynę powstania straty, podpisy osób uprawnionych oraz datę". Dodatkowo, w zależności od okoliczności powstania strat podatnik powinien gromadzić protokoły policyjne, protokoły straży pożarnej, dokumenty potwierdzające zgłoszenie szkody ubezpieczycielowi, protokoły likwidacji towarów, itp.

Cena zakupu lub koszt wytworzenia

Aby określić wysokość kosztów wynikających z niedoborów inwentaryzacyjnych, należy kierować się zasadą, że kosztem są wydatki poniesione. W przypadku aktywów nabytych będzie to cena zakupu//nabycia utraconych składników. Z kolei straty wyrobów własnych należałoby wycenić według kosztu wytworzenia.

Na dzień ujęcia w księgach

Jak stanowi ustawa o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku kosztów dotyczących strat ujawnionych w inwentaryzacji, za datę ich poniesienia należy uznać dzień, na który zostały ujęte na podstawie stosownego dowodu (np. polecenia księgowania) w księgach rachunkowych podatnika.