Fiskus zarzucił spółce, że w rozliczeniu za 2010 r. spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki sfinansowane z dotacji. W trakcie kontroli ustalono, że w marcu 2010 r. firma zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości umowę o dofinansowanie realizacji projektu. Spółka poniosła wydatki na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne i zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od nich. Pozostałe wydatki w kwocie 130 tys. zł ujęła bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów 2010 r. Z wydatków tych w 2011 r. zrefundowano 80 tys. zł.
Urzędnicy stwierdzili, że otrzymane środki korzystają ze zwolnienia (art. 17 ust. 1 pkt 48 oraz art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT). A skoro tak, to jeśli wydatki zostały poniesione w 2010 r., a kwotę dofinansowania stanowiącą ich refundację uzyskano w 2011 r., to konieczne jest skorygowanie kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. Oznacza to również konieczność korekty złożonych zeznań podatkowych. Zdaniem fiskusa wydatki podlegające w 2011 r. refundacji, zarówno stanowiące koszty bezpośrednie, jak i rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne, nie są kosztami 2010 r.
Spółka zaskarżyła decyzję. Tłumaczyła, że nie można wymagać od podatnika, aby korygował koszty wstecz, gdy były one ustalone w prawidłowej wysokości na podstawie prawidłowo rozliczonych odpisów amortyzacyjnych. Wyłączenie wydatków objętych dofinansowaniem z kosztów podatkowych powinno nastąpić w miesiącu otrzymania dofinansowania.
WSA w Poznaniu uwzględnił skargę firmy. Podkreślił, że skarżąca była uprawniona do rozliczania odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczania spornych wydatków do kosztów w momencie ich ponoszenia, tj. w 2010 r. Potwierdził też, że w dacie otrzymania dotacji konieczna jest korekta o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi dotacji w wartości początkowej środka trwałego. Jednak korektę tę należy zrobić w miesiącu otrzymania środków.
Ostatecznie stanowisko korzystne dla podatniczki potwierdził NSA. Oddalając skargę kasacyjną fiskusa, NSA nie miał wątpliwości, że korekta powinna obejmować okres rozliczeniowy, w którym spółka otrzymała dopłatę.
W ocenie sądu prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że jego celem jest zapobieganie odpisom z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdy podatnik już uzyskał zwrot wydatków. W przypadku otrzymania dopłaty lub innego typu zwrotu nakładów na środki trwałe (np. dotacji, subwencji) konieczne jest wyłączenie odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych z kosztów. Jednak z literalnej wykładni przepisu nie wynika, że konieczne jest wsteczne odniesienie skutków podatkowych.
Sąd podkreślił, że do czasu otrzymania dopłaty podatnik ustalał odpisy amortyzacyjne od wysokości faktycznie poniesionych przez niego wydatków na nabycie (wytworzenie) środka trwałego. Skutki ekonomiczne dopłaty wystąpiły przecież nie od momentu rozpoczęcia amortyzacji nabytego środka trwałego, ale od momentu otrzymania dopłaty.
W ocenie NSA, uwzględniając zasady praworządności, trudno się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta powinna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych. W takiej sytuacji należałoby skorygować wcześniejsze rozliczenia podatkowe i ponieść konsekwencje w postaci powstania zaległości i obowiązku zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska fiskusa prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można zarzucić naruszenia prawa.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2015 r. (II FSK 221/13).
—oprac. Aleksandra Tarka
Adrian Stępień, ekspert w zespole ds. postępowań podatkowych i sądowych w KPMG w Polsce
Omawiane rozstrzygnięcie należy ocenić pozytywnie. Jest ono wyrazem kompleksowej koncepcji wykładni przepisów prawa, w której uwzględnia się nie tylko literalne ich brzmienie, ale również cel i funkcję danej regulacji.
Orzeczenie to jest szczególnie istotne dla podatników, którzy refinansowali nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych środkami uzyskanymi w ramach szeroko rozumianej pomocy publicznej. Mając na uwadze jego treść, podatnicy mogą w znaczący sposób ograniczyć wysokość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów odpowiadających wartości uzyskanej pomocy publicznej.
W niektórych przypadkach wartość tego wyłączenia może zostać teoretycznie całkowicie zredukowana (co wynika z wykładni przepisów zaproponowanej przez sąd w omawianym wyroku). Niemniej uzyskanie takiego efektu wymaga przyjęcia na gruncie podatkowym odpowiedniego modelu rozliczenia wydatków refinansowanych już w momencie poniesienia tych wydatków. W konsekwencji, podatnicy planujący skorzystanie z pomocy publicznej powinni już na etapie wydatkowania środków, które następnie zostaną refinansowane, rozważyć odpowiednie ustrukturyzowanie operacji, aby zachować optymalne skutki w rozliczeniach podatkowych. Korzyści podatkowe w tym zakresie mogą w skrajnych przypadkach być zbliżone do wartości uzyskanej pomocy publicznej.
Warto także zwrócić uwagę na szerszy aspekt omawianej sprawy. Sąd wskazał, że niedopuszczalna jest wykładnia przepisów prawa, zgodnie z którą należy obciążyć przedsiębiorcę negatywnymi konsekwencjami podatkowymi (odsetki), jeśli nie można mu zarzucić naruszenia prawa. Taki wniosek ma znaczenie także w przypadku sporów sądowych dotyczących innych zagadnień podatkowych, w których przy braku naruszenia prawa przez podatnika obciąża się go negatywnymi skutkami w rozliczeniach podatkowych.
