Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają co do zasady wszelkiego rodzaju dochody.

Źródłem przychodów jest między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty – niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W związku ze stosunkiem pracy

Tak szeroko określone pojęcie przychodu pracownika zdaniem organów podatkowych oznacza, że w każdym przypadku, w którym pracownik uzyska realną korzyść, powstaje obowiązek doliczenia tej korzyści do jego przychodu. Wyjątkiem są świadczenia określone w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawarte w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT.

Do przychodów ze stosunku pracy (stosunku służbowego) zalicza się więc każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów tych zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Czy to oznacza, że w każdym przypadku świadczeń pracowniczych należy rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu?

Techniczne trudności nie mają znaczenia

Dotychczasowe stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych pokazywało, że techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie są podstawą do uznania, iż dana konkretna osoba nie otrzymała świadczenia. Problem organizacyjny możliwy do rozwiązania nie stanowi bowiem przeszkody w rozpoznaniu osiągniętego przychodu. Stanowisko takie potwierdził np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 1998 r. (I SA/Ka 1719/ 96). W orzeczeniu tym czytamy, że „ewentualne trudności towarzyszące indywidualizacji świadczeń na rzecz poszczególnych pracowników mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na byt i zakres obowiązku podatkowego". Podobnie uznał NSA w wyroku z 2 grudnia 2011 r. (II FSK 1017/10). Stwierdził bowiem, że „udział pracownika w imprezie integracyjnej stanowi nieodpłatne świadczenie na jego rzecz, a tym samym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, nie ma przy tym znaczenia fakt, iż koszty z tytułu organizacji imprezy zostały ustalone w sposób ryczałtowy. Istotą problemu jest cel ponoszenia kosztów, nie zaś ryczałtowy sposób ich rozliczania".

Indywidualnie określona wartość

Naprzeciw oczekiwaniom podatników/pracowników wyszedł Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 8 lipca 2014 r. (K7/13)wypowiedział się w zakresie świadczeń otrzymywanych przez pracowników w związku z pozostawaniem przez nich w stosunku pracy, które to świadczenia są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę. TK orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2–2b ustawy o PIT są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 konstytucji. Jednak wskazał równocześnie, że przepisy te należy rozumieć w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika >patrz ramka.

Tak postawiona teza prowadzi do konstatacji i odpowiedzi na zadane wcześniej pytanie, że nie w każdym przypadku nieodpłatnego świadczenia przez pracodawcę na rzecz pracownika należy rozpoznawać przychód podlegający opodatkowaniu.

Widać zmianę podejścia

Trybunał Konstytucyjny sformułował trzy istotne cechy „innych nieodpłatnych świadczeń" dla uznania ich za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Przychód pracownika powstaje zatem w przypadku, gdy:

1. świadczenia zostały spełnione za zgodą pracownika (dobrowolne skorzystanie ze świadczeń),

2. świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika (nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi realną korzyść,

3. osiągnięta w wyniku otrzymanego świadczenia korzyść jest wymierna i przypisana do zindywidualizowanego pracownika.

Musi być realne przysporzenie

Trybunał Konstytucyjny w wyrażonym stanowisku dotyczącym rozpoznawania nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników zwraca uwagę na konieczność określenia kryterium wyodrębnienia świadczeń powodujących powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W ocenie TK istota rozpoznania nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód po stronie jego beneficjenta sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy realizowane świadczenie leżało w interesie pracownika, a więc czy było dla niego realnym przysporzeniem majątkowym. Aby takie świadczenie wypełniało znamiona „innego nieodpłatnego świadczenia" na rzecz pracownika, musi faktycznie spowodować zaoszczędzenie wydatków tego pracownika. To z kolei wiąże się z korzystaniem przez pracownika ze świadczenia proponowanego przez pracodawcę całkowicie dobrowolnie, co jest równoznaczne z uznaniem, że z punktu widzenia pracownika otrzymane od pracodawcy świadczenie jest celowe i przydatne, a jego realizacja leży w jego interesie. Innymi słowy, w razie braku stosownego świadczenia pracodawcy pracownik sam musiałby ponieść taki wydatek.

W ocenie Trybunału nie można mówić o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku gdy nieodpłatne świadczenie jest związane i niezbędne do wykonywania przez pracownika pracy. Po stronie pracownika nie pojawia się wówczas żadna korzyść generująca przychód do opodatkowania.

TK zwrócił również uwagę na literalne brzmienie art. 11 ustawy o PIT, podkreślając konieczność „otrzymania" innego nieodpłatnego świadczenia, a nie tylko postawienia go do dyspozycji. Nadto – w ocenie TK – brak skonkretyzowania i indywidualnego przypisania świadczenia nie daje podstaw do określenia jego wysokości.

Trzeba policzyć korzyści

Zasady ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń zostały zawarte m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o PIT. W myśl tego przepisu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,

4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.