VAT: Jak skorzystać z ulgi na złe długi

Która deklaracja jest właściwa

Firma A, która jest czynnym podatnikiem VAT, sprzedała w maju 2014 r. towary firmie B, która także jest czynnym podatnikiem VAT, za kwotę brutto 61 500 zł (VAT: 11 500 zł). Termin płatności przypadał na 2014 r., ale firma B nie zapłaciła za nabyte towary. Nieściągalność wierzytelności jest od stycznia uprawdopodobniona (zgodnie z przepisami) i wszystkie pozostałe warunki do skorzystania przez firmę A z ulgi na złe długi zostały spełnione. Przez nieuwagę księgowa zapomniała jednak skorzystać z ulgi na złe długi w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Czy może to zrobić, składając deklarację VAT-7 za luty?

Nie.

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1 ustawy o VAT). Nieściągalność wierzytelności uważa się przy tym za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Korekta może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT). Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 10 listopada 2014 r. (IBPP2/443-729/14/RSz), „(...) Zgodnie z przywołanymi przepisami wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel, dokonując korekty, musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi »wrócić« do deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji, musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty. (...)".

Firma A nie może zatem skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do przedmiotowej wierzytelności wobec firmy B na bieżąco, tj. w deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. Jeżeli chce z tego uprawnienia skorzystać, to powinna złożyć korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r.

Dłużnik nie może być zwolniony z VAT

W czerwcu 2014 r. w ramach ulgi na złe długi pomniejszyłem podatek należny w stosunku do nieuregulowanej wierzytelności od jednego przedsiębiorcy – osoby fizycznej. W grudniu 2014 r. w trakcie kontroli urzędu skarbowego dotyczącej VAT m.in. za czerwiec 2014 r. kontrolujący zarzucili mi, że nie miałem prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, gdyż mój dłużnik korzystał w dacie dostawy (wrzesień 2013 r.) ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnikiem VAT czynnym jest dopiero od 1 stycznia 2014 r. Czy rzeczywiście nie miałem prawa do skorzystania z tej ulgi?

Tak.

Skorzystanie przez podatnika-wierzyciela z ulgi na złe długi, tj. skorygowania podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zob. art. 89a ust. 1 ustawy o VAT), jest uzależnione nie tylko od uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (zob. art. 89a ust. 1a ustawy o VAT), ale także, w myśl art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, od łącznego spełnienia warunków:

- dostawa towaru lub świadczenie usług jest zrealizowane na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której się rozliczania jest korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT:

a) wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

Wśród warunków, które są wymagane, aby podatnik – wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi, jest m.in. konieczność dostawy towarów (świadczenia usług) na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Skoro dłużnik w dacie dostawy korzystał ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, to nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego (zob. art. 96 ustawy o VAT). Słusznie zatem kontrolujący zarzucili czytelnikowi nieprawidłowe skorzystanie z ulgi na złe długi w stosunku do tej wierzytelności.

Powiązania kapitałowe wyłączają skorzystanie z ulgi

ABC sp. z o.o. (spółka córka) posiada wierzytelność w kwocie 123 000 zł (netto 100 000 zł i VAT 23 000 zł) wobec spółki akcyjnej XYZ (spółka matka) z tytułu sprzedanych w lipcu 2014 r. towarów. W marcu 2015 r. upłynie 150 dni od terminu płatności wynikającego z faktury dokumentującej dostawę towarów przez spółkę ABC na rzecz spółki XYZ. Czy spółka ABC, jako wierzyciel, może skorzystać z ulgi na złe długi i czy ciążą na niej jakieś obowiązki w tym zakresie?

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy o VAT zasady tej nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2–4 ustawy o VAT.

Chodzi tutaj o związek między nabywcą a podmiotem realizującym dostawę towarów lub usługodawcą polegający na tym, że między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Natomiast przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5 proc. wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (zob. art. 32 ust. 4 ustawy o VAT).

Z pytania wynika, że wierzyciel – spółka ABC, jest spółką córką dłużnika-spółki XYZ (spółka matka). To oznacza, że nawet gdyby były spełnione określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT warunki do zastosowania ulgi na złe długi, spółka ABC (podatnik-wierzyciel) nie mógłby skorzystać z ulgi na złe długi.

Uwaga! Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 1 września 2014 r. (ILPP1/443-464/14-4/JSK) wyjaśniła, że „(...) badanie istnienia powiązań pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem powinno być dokonywane z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 32 ust. 1 ustawy. Bowiem samo istnienie powiązań nie przesądza o braku możliwości dokonania korekty przez wierzyciela. Dodatkowo muszą być spełnione przesłanki wskazane w art. 32 ust. 1 tej ustawy – czyli powiązania takie musiałyby mieć wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług. (...)".

Z uwagi na to, że art. 89a ust. 7 ustawy o VAT nie odwołuje się wprost do art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w odpowiedzi zająłem ostrożniejsze stanowisko, zgodnie z którym spółka ABC nie może skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku do spółki powiązanej. Nie rozważałem, czy związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży towarów. Jeżeli związek ten nie miałby wpływu na ustalenie ceny, to w świetle ww. interpretacji spółka ABC mogłaby skorzystać z ulgi na złe długi. Jednak wobec braku jednoznacznych przepisów w tym zakresie najlepiej byłoby uprzednio uzyskać pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Upadłość dłużnika to zakaz korekty u wierzyciela

Czy ogłoszenie (po wykonaniu usługi) przez dłużnika (podatnik VAT czynny) upadłości obejmującej likwidację jego majątku pozbawia wierzyciela prawa do skorzystania z ulgi na złe długi?

Tak.

Warunkiem skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi jest m.in. to, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której rozlicza się korektę, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (zob. art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT).

Jak stwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 6 sierpnia 2014 r. (ILPP2/443-535/14-2/MN): „(...) skoro wobec kontrahenta wnioskodawcy ogłoszono upadłość likwidacyjną – nie został wypełniony jeden z warunków zastosowania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy. Niewypełnienie tego warunku uniemożliwia dokonanie ww. korekty w zakresie wierzytelności będących przedmiotem wniosku. (...)".

W opisanej sytuacji wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi w stosunku to tej wierzytelności.

Czyje dane w informacji VAT-ZD

Spółka A realizowała prace remontowe w pawilonie handlowym. Na wykonanie tych prac zawarła umowę z firmą B jako wykonawcą. Spółka B zleciła wykonanie części tych prac przedsiębiorstwu C jako podwykonawcy. W czerwcu 2014 r. zostało zawarte porozumienie trójstronne pomiędzy spółką A jako zamawiającym a spółką B jako wykonawcą oraz spółką C jako podwykonawcą, dotyczące sposobu płatności za prace wykonane przez C. W porozumieniu ustalono, że zapłata za zlecone prace zostanie przelana bezpośrednio przez spółkę A na konto spółki C wskazane na fakturze, którą firma C wystawi na spółkę B. Za wykonane prace spółka C wystawiła w lipcu 2014 r. fakturę VAT z terminem płatności do 31 sierpnia 2014 r. Firma C nie otrzymała zapłaty do dziś. W deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. (w lutym minął 150. dzień od upływu terminu płatności) spółka C zamierza w stosunku do tej wierzytelności skorzystać z ulgi na złe długi. Którą firmę należy wskazać jako dłużnika w informacji dla urzędu skarbowego po rozliczeniu korekty VAT w ramach ulgi na złe długi?

Korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

Wraz z deklaracją podatkową, w której rozliczana jest korekta, wierzyciel zawiadamia o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego. Musi podać kwoty korekty oraz dane dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy o VAT). Informacje te wpisuje na druku VAT-ZD.

W informacji VAT-ZD składanej wraz z deklaracją VAT-7 za luty 2015 r. firma C powinna jako dłużnika zgłosić spółkę B, na którą została wystawiona faktura VAT i która była nabywcą usług od C (zob. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 lipca 2014 r., ILPP2/443-424/14-2/EN).